lauantai 1. toukokuuta 2021

TILINTARKASKÄYTÄNTÖ (julkaistu tasan 20 vuotta sitten)

Tilintarkastajien työlle on asetettu viime vuosina suosituksia, joissa on sivuutettu pienten yritysten toimintapuitteet. Asiakkaat ja sidosryhmät odottavat heiltä lakisääteisten tehtävien lisäksi monenlaisia seikkoja, joita ei ehdi työn läpiviennin aikana pienyhteisötarkastukselle varatun ajan puitteissa edes pohtimaan.

Tämä artikkeli perustuu kuuden auktorisoidun tilintarkastajan teemahaastatteluun . Tuloksia ei esitetä puhtaasti laadullisesti tai pelkästään määrällisesti analysoiden. Tässä on pyritty tavoittamaan selvitettävien ilmiöiden vivahteita ja tiivistämään ne siten, että kuvauksen ulottuvuudet välittäisivät haastateltavien todellisia ajatuksia ja kokemuksia. Artikkelin perussanoma on, että tilintarkastajat kertoivat pienyritystilintarkastuksissa kaiken huomion kohdistuvan laissa tarkoitetun työn läpiviemiseen.

Tilintarkastussuositusten mukaan ”pienenä yrityksenä pidetään yritystä, jossa vähäisen henkilökuntamäärän takia tehokkaan sisäisen tarkkailun järjestäminen työjaon avulla on rajoitettua tai mahdotonta”.  Liikevaihtomittarilla tällaisia yhteisöjä on luokassa 2-12 Mmk. Näissä yrityksissä riittävää työnjakoa taloushallinnossa ei pystytä toteuttamaan. Tilintarkastaja ei voi rajoittaa tarkastustoimiansa luottamalla hyvin järjestettyyn sisäiseen valvontaan. Yksityiskohtaista tarkastustyötä on painotettava aineistotarkastukseen myös sen johdosta, että melkein kaikki tilintarkastuksen oheistieto saadaan yrityksen johdolta.

Artikkeli kuvaa sellaisten suomalaisten auktorisoitujen tilintarkastajien toimintaa, jotka ovat tarkastaneet käytännössä yksinomaan pieniä yrityksiä. Siis suomalaiselle tilintarkastusinstituutiolle tyypillisiä tarkastuskohteita. Suomessahan auktorisoidut tarkastajat suorittavat vuodessa yli 100 000 vuositilintarkastusta , vaikka lain säätämä pakko heidän käyttämiseensä olisi vain 16 000 yrityksen kohdalla (, joiden liikevaihto ylittää 4 Mmk) . Valtaosa tilintarkastustoimeksiannoista (ja  Keskuskauppakamarin tilastoista pääteltynä, myös –työstä) suoritetaan nimenomaan pienyhteisöissä. Tätä käsitystä tukevat myös suoritetut kyselytutkimukset KHT-tilintarkastajien keskuudessa.

Pienyritysten tilintarkastusprosessia on tätä esitystä varten selvitetty haastattelumenetelmän pohjalta, jolloin tarkastelualueen muodostaa kuuden auktorisoidun, pelkästään pienyritystarkastuksia tekevän tilintarkastajan toimintakenttä. Haastattelut on laadittu tietyn  ennalta laaditun kaavion mukaan, mutta tilanteen mukaan haastattelua on syvennetty selvittelykohteiden moni-ilmeisyyden todentamiseksi.

Tilintarkastustoimeksiannon suunnittelu

Suomalaisen tilintarkastuksen laadun kohentamiseksi on viime vuosina paljon painotettu riskien analysointia ja siihen perustuvaa tilintarkastuksen suunnittelua. Niitä on kuvattu tarkastuksen tehokkuuttakin parantavina tekijöinä. Ammatillisilla koulutuspäivillä on korostettu riskien analysointia ja dokumentointia. Haastatelluista ei kukaan kertonut laatineensa  kirjallista riskianalyysia yhdestäkään tilintarkastusasiakkaastaan. Täsmennyksenä todettakoon, että haastateltavat tekivät päävastuulliset toimeksiantonsa käytännössä yksin, joten kirjallisina riskianalyyseja tarvittiin vain laadunvalvonnallisiin tarkoituksiin.

Kirjallinen tilintarkastussuunnitelmaprosessi ei ollut sanottavasti kellään käytössä. Sen sijaan eräät haastateltavat kertoivat noudattavansa työssään korvien välissä olevaa vakiosabluunaa, koska tarkastuksen suunnittelu ja pikkutarkka ajankäytönsuunnittelu ei ainakaan tehostaisi itse varsinaisen työn suorittamista. Toisaalta riskejä saattaa ilmetä vasta tarkastuksen aikana, jolloin vapaampaa (= dokumentoimatonta) suunnitelmaa voidaan helposti mukauttaa tarkastuksen kestäessä. Aikabudjettina päivän mittaisen tilintarkastuksen kerrottiin olevan yleinen mitta liikeyrityksen tarkastuksessa. Tarkastukset tehtiin lähes kaikki tilikauden päätyttyä vuositilintarkastuksena. Päivän aikabudjetin kerrottiin olevan asiakkaallekin ymmärrettävä. Tällöin asiakas ei kiinnitä tilintarkastussuunnitelmaankaan sellaista huomiota kuin mikäli tarkastuksen läpivientiin käytettäisiin useata päivää.

Varsinainen tilintarkastajan työ

Haastateltavat olivat tiedostaneet tarkastamissaan yhteisöissä hyvin vähän sisäisen tarkastuksen toimia tai sisäisen tarkkailun rakenteita. Eräät  kuitenkin kertoivat arvioineensa sisäistä tarkkailua yhteisön tarkoituksenmukaisen kirjanpidon varmentajana ja varojen säilymisen turvaajana. Yhteisöt olivat pääsääntöisesti ulkoistaneet taloushallinnon toimensa. Yksittäistapauksissa oli järjestetty  sisäistä tarkastusta. Näissä tarkastajat osoittivat kiinnostusta sisäisen tarkastuksen raportointia kohtaan.

Tilintarkastuksista kaikki pyrkivät arkistoimaan tarkastamiensa yritysten tilinpäätöspakettien viralliset osat. Tase-erittelyjen arkistointi oli epähomogeenista: osa arkistoi niitäkin melko laajalti, osa arkistoi näitä vain poikkeustapauksissa. Muistiinpanoja keskusteluista ja konsultoinnista arkistoitiin useiden tilintarkastusten yhteydessä. Olennaisten kirjaustositteiden kopiointia harjoitti vain yksi haastateltava. Eräät haastateltavat eivät arkistoinnissaan soveltaneet pysyväistietojen ideaa lainkaan tilikauden tietojen rinnalla. Heiltä puuttuivat pääsääntöisesti mm. kaupparekisteriotteet ja yhtiöjärjestykset mapeistaan.

Työssään tilintarkastajat noudattivat kertomansa mukaan omaa yksilöllistä tilintarkastusmalliaan. Merkittäviä tilintarkastajien välisiä eroja tuntuu kuitenkin olevan pääkirjan hyväksikäytön ja tositeaineiston massatarkastuksen painotuksen kesken. Useilla tarkastajilla on tapana käydä mikroyritysten tositeaineisto jopa kokonaisuudessaan läpi.

Myyntisaatavien tarkastuksessa yleistä oli niiden ikään perustuva arviointi. Sen tuloksena keskusteltiin asiakasyritysten edustajien kanssa saatavien perimismahdollisuudet. Saatavien olemassaolon varmistaminen saldovahvistusten avulla oli harvinaista. 

Vaihto-omaisuuden tarkastukseen haastatellut suhtautuivat toisistaan poikkeavalla tavalla. Osa haastatelluista halusi nähdä jossain määrin fyysistä varastoa arvioidakseen , oliko tilintarkastushetkellä vaihto-omaisuutta olemassa tai oliko se kuranttia. Osa ei halunnut olla määrällisen inventoinnin kanssa missään tekemisissä. Heille riitti vain hinnoittelun pistokokeellinen tarkastus paperilla ja se, että inventoinnin on jonkun henkilön allekirjoituksella varmistettu. Allekirjoitus katsottiin myös työpaperiarkistoon kopioinnin arvoiseksi. Ääritapauksessa eräs haastateltava väitti, ettei hän ole koskaan tarkastanut millään tavoin yhtään inventointia.

Vieraan pääoman tarkastuksen olivat kaikki haastateltavat kokeneet niin tärkeäksi, että sen oikeellisuutta pyrittiin varmistamaan rahalaitokselta pyydetyn saldovahvistusten keinoin. Lisäksi oli tarkastettu, että seuraavan vuoden lyhennykset oli kirjattu lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan. Yrityksen voimavarat ja tuloksentekokyky hoitaa vieraan pääoman lyhennykset ja korot mainittiin lisäksi osana vieraan pääoman tarkastusta.

Hallinnon tarkastukseksi miellettiin pienyritysten tarkastuksessa keskeisimmin kaupparekisteriotteen ja yhtiöjärjestyksen läpikäynti sekä yhtiöelimien päätösten säädösten mukaisuuden tarkastaminen. Toisaalta hallinnon tarkastusta ei aina tunnistettu erilliseksi tarkastuskohteeksi, vaan se sekoittui yleiseen tilintarkastusprosessiin. Hallinnon tarkastuksella ei todettu olevan korostettua asemaa. Poikkeustapauksessa  hallinnon tarkastuksella ja sisäisen tarkastuksen tuloksilla kerrottiin olevan yhteyttä toisiinsa.

Yleisluonteisia tarkastuksia oli tehnyt vain yksi haastatelluista. Koko menettelytapa oli haastateltaville outo. Yleisluonteinen tarkastus on tullut lähinnä kansainvälisten suositusten kautta suomalaiseen tilintarkastuskulttuuriin. Käytännössä haastateltavat eivät olleet törmänneet vielä tähän tarkastustapaan. Riippumattomana asiantuntijana toimiminen katsottiin epämieluisaksi tehtäväksi. Mikäli sellaisiin tehtäviin jouduttiin , taustat pyrittiin varmistamaan ja turvaamaan. 

Raportointi

Tilintarkastajat kertoivat paneutuvansa raportointiin huolellisesti. Keskeinen raportti oli tilintarkastuskertomus. Laissa tarkoitettu tilintarkastuspöytäkirja oli jopa poikkeuksellinen. Vapaamuotoinen huomautuskirje tai muistio yhtiön edustajille oli melkein yhtä tiheästi esiintyvä kuin pöytäkirja. Tilintarkastajat arkistoivat itselleen käytännössä kaikki kirjalliset raporttinsa. Useat haastateltavat kertoivat pyrkivänsä keskustelemaan vapaamuotoisesti tarkastuksensa pohjalta yhteisön omistajan/omistajien kanssa. Tyypillisesti tällaiset keskustelut käytiin ilman minkäänlaista tilintarkastajan dokumentointia.

Päätelmiä

Pääosa tilintarkastajista kertoi, ettei ns. odotuskuilu puhuttele heitä lainkaan tilintarkastustyötään suorittaessaan. Tilintarkastajat kertoivat kaiken huomion kohdistuvan laissa tarkoitetun tilintarkastustyön läpiviemiseen. Tilintarkastaja huomioi vain poikkeustapauksessa ulkopuolisten sidosryhmien odotuksia ja silloinkin ilmeisen valikoivasti. Odotusten olemassa olo tuskin vaikutti tilintarkastuksen sisältöön lainkaan.

Tilintarkastajayhdistysten ponnisteluilla parantaa tilintarkastuksen laatua ja tehokkuutta riskien analysointia ja tarkastuksen suunnittelua dokumentoimalla ei ole ollut vaikutusta. Pienyritysten tarkastuksissa nämä alan professionaalisuuden tunnusmerkit ovat tuntemattomia. Ilmeisesti asiakkaat odottavat vain tilintarkastuskertomukseksi otsikoitua paperia, jonka laatimiseen tilintarkastaja työprosessissaan keskittyy. Muut dokumentit koetaan ainakin toistaiseksi tarkastajan ”päätuotteen” rinnalla toissijaisina.

Suositusten huomiointi osoittautui haastattelujen valossa varsin kevyeksi. Kukaan ei ollut tiedostanut, että suosituksista muodostuisi sellainen säädös, jota tulisi tilintarkastustyössä ryhtyä noudattamaan. Koska suositukset-kirja oli jaettu kaikille haastatelluille, tämä kokoelma oli luonnollisesti heidän muistissaan ja tiettyä selailua oli suoritettu. Systemaattisesta läpiluvusta ei kuitenkaan kenenkään kohdalla ollut kysymys. Pienyritysten tarkastus koetaan eroavan käytännössä IFAC-suositusten mukaisista tarkastuksista  siinä määrin kuin HTM-tilintarkastajat ry:n pitkäaikainen hallituksen jäsen Mikko Leppänen eräässä toisessa yhteydessä vuosituhannen alussa totesi: ”Kun suuryrityksille tarkoitettuja kaavoja ja määräyksiä lähtee soveltamaan pk-sektorin asiakkaaseen, tuntuu kuin lähtisi isolla nelivetotraktorilla muokkaamaan kotipuutarhan ryytimaatilkkua.”


perjantai 16. huhtikuuta 2021

TILINTARKASTUS JA HILJAINEN TIETO

 

”Myös laskenta-ammattilaisilla voidaan olettaa olevan hiljaista tietoa siitä, minkälaisia muotoja kirjanpitotapa, verosuunnittelu ja tilintarkastus saavat laskentatoimen työssä.”(Virtanen 2002, 15) Normaalisti hiljaisen tiedon teoriaa ei ole yhdistetty tilintarkastukseen, mutta se näyttää soveltuvan kohtalaisen hyvin muutenkin hajanaiseen tilintarkastuksen teoriaperinteeseen. Järvisen väitöskirjan (2012, 130) mukaan kokeneet tilintarkastajat käyttävät tietoja tuloksellisemmin kuin vähemmän kokeneet tarkastajat. Hiljainen tieto tulee esiin siinä, että he lukevat tietoa, yhdistelevät ja arvioivat saatavilla olevia tietoja vähemmän kokeneita tarkastajia nopeammin. Kokeneet tilintarkastajat käyttävät kaiken kaikkiaan informaatiota tehokkaammin kuin vähemmän kokeneet koehenkilöt (Järvinen 2012, 7). Tehokkuusetu rajoittuu tilanteisiin, jossa informaatio on luotettavaa (Järvinen 2012, 9). Mahdollisesti kokeneilla tilintarkastajilla on kehittynyttä intuitiivista ajattelua. ”Kun analyyttinen mieli tukehtuu liian suureen määrään vaihtoehtoja tai päättely ei toimi tiedon puutteellisuuden vuoksi, intuitiivinen ajattelu voi toimia hämmästyttävällä tarkkuudella.” (Raami 2015, 39) 

Tilintarkastajan tieto on osittain hiljaista ja osittain käsitteellistä ja ”äänekästä”. Hiljainen ymmärrys tilintarkastuksen muistisäännöistä sulautuu toimintaan tavalla, josta tekijä itsekin on vain vähäisessä määrin tietoinen. Se voi olla intuitiivista taitotietoa, johon päästään käsiksi aistien ja mentaalisten mallien kautta. Hiljainen tieto karttuu kokemuksesta ja kiteytyy kognitiivisiksi taidoiksi kuten uskomuksiksi, mielikuviksi ja muiksi mentaalisiksi malleiksi, joita on työlästä siirtää henkilöltä toiselle. Tutkimuksessani havainnollistan hiljaisen tiedon menettelytapojen, rutiinien ja know how:n merkitystä tilintarkastuksessa. Nämä hiljaisen tiedon tekniset osatekijät ovat mentaalisia malleja, joiden avulla on mahdollista hahmottaa, käsitteellistää ja ymmärtää ympäröivää todellisuutta (Knechel - Salterio - Kochetova-Kozloski 2010, 316).

Implisiittisellä tiedolla ei ole tilintarkastuksen kontekstissa sellaista merkitystä, että sitä olisi tarpeen erillisenä käsitellä. Sen johdosta tässä tutkimuksessa implisiittinen tieto on sisällytetty hiljaisen tiedon kategoriaan (Huotari - Hurme - Valkonen 2005, 67). Tilintarkastajien oma hiljainen tieto tarkoittaa implisiittistä, työssä kertyneeseen kokemukseen perustuvaa tietoa, jota ei ole ilmaistu sanallisesti (Vaivio 2000; Virtanen 2002, 130; Virtanen 2003).

Tilintarkastajan hiljainen tieto liittyy tilintarkastustoimintaan ja -rutiineihin sekä myös hänen kognitioonsa kuten eettisiin arvoihin (Nonaka - Takeuchi 1995, 60; Huotari - Hurme - Valkonen 2005, 66). Kognitio tarkoittaa ”tietokykyyn” liittyvää ajattelua tai korkeampia henkisiä toimintoja. Eettiset säännöt ovat eräs tilintarkastukseen implementoitu, tarkastajan työtä taustalla ohjaava toimintamalli.     Hiljainen tieto on sitä tilintarkastajan ammattitietoa, joka ei sisälly vuositilintarkastusta koskevaan lainsäädäntöön, standardeihin yms. ammatillisiin lähteisiin (Virtanen 2002, 130; Virtanen 2003, 31; Satopää 2007, 42; Torpo 2012, 66). Jokaisella ammattitilintarkastajalla on oma hiljainen tietonsa hyvästä tilintarkastus- ja tilintarkastajatavasta (Satopää 2007, 43)[i]. Hiljaisen tiedon takaraja on uskomuspohjainen tieto tilintarkastuksessa, jota nimitetään sumeaksi tiedoksi.



[i] Enligt Satopää är god revisionssed en norm som följs av revisorernas yrkeskår då arbetet utförts på vederbörligt sätt. Utgångspunkten för god revisionssed är en noggrann revisors uppförande i en viss situation. Om således en revisor i en viss situation har uppträtt annorlunda än hur en noggrann revisor skulle ha uppträtt i samma situation, har alltså god revisionssed inte följts. I artikeln nämner Satopää begreppet hiljainen tieto (tyst information, min översättning) som han menar är varje människas egen uppfattning om vad som hör till god revisionssed utöver det som kan läsas ur skriftliga källor. Denna tysta information anser han också höra till god revisionssed. (Sjöman GOD REVISIONSSED; Åbo Akademi 2019)