Raunon blogi

YHTEISÖJEN VEROMUUTOKSET 2012

2012-01-16T07:02:00.003+02:00

Eduskunta hyväksyi joulun alla vuoden 2012 talousarvioesityksen ja sen myötä myös tämän vuoden alusta voimaan tulevat veromuutokset. Nyt kannattaa käydä läpi yrityksen osingonjakomahdollisuudet ja arvioida mahdollisten lisäosinkojen kannattavuus.

Nykyinen osinkoverotus on kiristynyt siis 1.1.2012 alkaen. Pääomatulovero on noussut 30 %:iin ja 50.000 euron ylittäviltä tuloilta 32 %:iin. Lisäksi osinkojen verovapaa maksimiosuus laskee 60.000 euroon. Yhtiöiden verokanta on alentunut 24,5 %:iin.

Hallitusohjelmaan on otettu kaksi mielenkiintoista yhteisöjen verotusta koskevaa seikkaa:
1. hallitus toimii yleishyödyllisten yhteisöjen verovapauden säilyttämiseksi nykyisessä laajuudessaan.
2. hallituksen tavoitteena on pankkiveron EU-tasoinen ratkaisu, mutta jos siihen ei päästä, vero toteutetaan kansallisesti. Pankkiveron toteuttamismuotoa ei esitetä eikä myöskään sitä, ketkä olisivat veron välittömiä tai lopullisia maksajia. Näin ollen pankkiverolta näyttäisi vielä puuttuvan punainen lanka!

EU-komissio esittää, että unionin maissa pankkien ja muiden rahoituslaitosten välisistä osake- ja joukkovelkakirjakaupoista perittäisiin 0,1 prosentin vero. Johdannaiskaupoissa vero olisi 0,01 prosenttia. Vero tulisi voimaan vuoden 2014 alussa.

LÄHDE Kirsi Adamsson: www.linkedin.com

MAALLIKKOTILINTARKASTUS HAUDATTU

2012-01-01T09:51:00.001+02:00

Maallikkotilintarkastukselle on Suomessa jätetty jäähyväiset. Maallikkotilintarkastajaa ei voida enää käyttää kirjanpitolain säätämän kirjanpidon tarkastukseen. Tilintarkastuksesta voivat huolehtia enää ainoastaan KHT-, HTM- tai JHTT-tilintarkastajat. Käsite tilintarkastaja siis on uskottu ainoastaan ammattitutkinnosta selviytyneille. Tarkastelen asiaa kahdelta näkökulmalta: yrityksen ja tilintarkastajan vinkkelistä.

Yrityksen on nyt huolehdittava, että sen kaupparekisterissä ei vastedes ole maallikkotilintarkastajan nimeä. Kaupparekisteriote on tärkeä tiedonsaantilähde yhteisön ulkoisen rahoituksen toimijoille. Rahoittajan kiinnostus kohdistuu kaupparekisteritiedoista ilmenevään tilintarkastajan nimeen. Samoin tavarantoimittajat ovat kiinnostuneita siitä, ketkä tulevat vahvistamaan asiakkaan tilinpäätöstiedot. Maallikkotilintarkastajan nimen löytyminen vaikka pelkästään varatilintarkastajan kohdalta voi tästä lähtien suoraan nostaa lainan hintaa. Rahoittaja tulkitsee, ettei yhteisö haluakaan hoitaa asioitaan, lukiessaan edelleen maallikkotilintarkastajan nimen kaupparekisteriotteessa.

Tilintarkastajan työnkuvan tutkiskelu on paikallaan tilintarkastusvelvollisuudesta vapautettujen alle 200 000 euron liikevaihtoisten toimeksiantajien kohdalla. Tilintarkastajan on syytä puntaroida, miksi tilintarkastuksesta vapautettu yhteisö sittenkin on halunnut hänen palvelujaan käyttää. Vapaaehtoisesti tilintarkastajan valitseva yhteisö haluaakin ilmeisesti konsultoivaa ja asiakkaan suuntaan kommunikoivaa tilintarkastusotetta (Paasovaara - Konttila 2011, 63). Ilmeistä on, että tilintarkastuksesta vapaaehtoisesti maksava haluaa siitä myös hyötyä.

LÄHDE Paasovaara Marko – Konttila Jenny (2011) Maallikkotilintarkastuksen siirtymäsäännökset umpeutuvat – mikä muuttuu?, Tilintarkastus 2011:6, 61–63

TILINTARKASTUSKERTOMUKSEN MUODOSTA

2011-12-16T06:52:00.001+02:00

Tilintarkastuskertomusten pääjakona voidaan tilintarkastuslain mukaan pitää 1) vakiomuotoista ja 2) mukautettua kertomusta. Vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus kertoo siitä, antaako tilinpäätös tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Mukautetut tilintarkastuskertomukset jakautuvat kahteen tyyppiin :
1. Lausuntoon vaikuttamattomat seikat
2. Lausuntoon vaikuttavat seikat
Lausuntoon vaikuttamattomat seikat jakautuvat neljään kertomuksissa käytettyyn otsikointiin
1. Tiettyjä seikkoja painottavat lisätiedot(, joilla viitataan tilinpäätöksessä asianmukaisesti esitettyyn seikkaan)
2. Muita seikkoja koskevat lisätiedot(, joilla viitataan tilinpäätöksessä selvittelemättömään seikkaan)
3. (kansalliset) Huomautukset
4. (tilintarkastajan tarpeelliseksi katsomat) Muut seikat.

Tilintarkastajan antaman tilintarkastuskertomukseen sisältyvän lausunnon mukauttaminen (= siis edellä Lausuntoon vaikuttavat seikat) jakautuu kolmeen tyyppiin:
1. Ehdollinen (=varauman sisältävä) lausunto
2. Kielteinen lausunto
3. Lausunnon antamatta jättäminen.

LÄHDE: Prepula Eero, Mukautetut tilintarkastuskertomukset ja Vihreä kirja, Luentomateriaali HTM-tilintarkastajat ry Turun paikallisosasto 7.11.2011

YHDISTYKSEN HALLINNON TARKASTUS

2011-11-30T16:45:00.001+02:00

Tilintarkastukseen kuuluu yhtiökokouksen päätösten toimeenpanon tarkastaminen. Yhdistyksissä tällaisia yhdistyksen kokouksen tekemiä päätöksiä ovat budjettien ja toimintasuunnitelmien hyväksyminen. Harvassa yhdistyksen tarkastuskertomuksessa on otettu kantaa tällaisen päätöksen toimeenpanoon, vaikka yhdistyksen jäsenet voivat sitä perustellusti odottaa.

Yhdistyksen hallinnollisesta toiminnasta laaditaan kokouspöytäkirjoja sen kokouksista ja sen hallituksen kokouksista. Pöytäkirjoista yhdistyksen jäsenet saavat vaatiessaan nähtäväkseen vain yhdistyksen kokouspöytäkirjat. Hallituksen kokousten pöytäkirjat ovat rajatut hallituksen jäsenten ja tilin- ja toiminnantarkastajien käyttöön. Kun yhdistysten toiminta ei ole useinkaan taloudellista, jota olisi osakeyhtiön tavoin arvioitavissa tasekirjasta, kuten osakeyhtiössä on mahdollista, yhdistyksen hallinnon tarkastus on mielestäni keskeisempää kuin taseen arviointi.

Jotta yhdistyksen tilin- tai toiminnantarkastus palvelisi jäsenkunnan tarpeita, tulisi tarkastajan arvioida yhdistyksen vaikuttavuutta yhdistyksen tarkoituksesta käsin. Tällöin tarkastajan kuitenkin tulisi huomioida, että yhdistyksiin liittyy pienyrityksiä suurempi väärinkäytösriski. Hallinnon tarkastuksessa tulee tehdä havaintoja näin ollen myös väärinkäytöksiä vihjaavista viitteistä.

LÄHDE: Yhdistyslaki ja säätiölaki (1989) Valtion painatuskeskus, Helsinki

TILINTARKASTUKSEN VALVONTA

2011-11-16T06:56:00.000+02:00

Suomalaisten tilintarkastajien valvonta on nyt kolmissa käsissä. Sitä tekevät Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta (TILA), kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnat (TIVAt) ja julkishallinnon ja talouden tilintarkastuslautakunta (JHTT-lautakunta).

Näiden päätöksistä voi valittaa 1) kauppakamarijärjestöjen päätöksistä Valaan ja 2) JHTT-lautakunnan päätöksistä hallinto-oikeuteen. Näiden päätöksistä on mahdollisuus valittaa KHOeen.

Tilintarkastajajärjestelmän uudistuksen yhteydessä kaavaillaan, että tilintarkastuksen valvonta tulisi keskittymään ensiasteisesti valtion virkamiesten viranomaistoiminnaksi. Pyrkimyksenä, on että valvonta varmistettaisiin tilintarkastajakunnasta mahdollisimman riippumattomaksi. Tällöin valitustie tapahtuisi samaa polkua kuin nykyinen JHTT-lautakunnan päätöksistä valittaminen. Itsessään JHTT-lautakunta lopetettaisiin samoin kuin TILA ja TIVAt ja nämä kaikki kolme korvattaisiin uudella valtionhallintoon alistetulla organisaatiolla.

KIRJANPITOKIRJOJEN TARKASTUS

2011-11-01T07:24:00.001+02:00

Kirjanpitokirjojen tarkastus on lähes aina parasta aloittaa pääkirjasta: samalla voidaan tarkastaa tilinavauksen oikeellisuus. Tilinavausviennit tulee aina perustua edellisen tilikauden vahvistettuun tilinpäätökseen. Tilintarkastajan tulee todeta pöytäkirjasta, millainen tilinpäätös on viimeksi vahvistettu. Pääkirjasta on todettava kirjanpidon jatkuvuus tarkastamalla tilinavaus. Tilinavausviennit tulee verrata nimenomaisesti edellisen vuoden taseeseen.

Tilien tarkastuksessa pitäisi kiinnittää huomiota laskentatoimen ja sisäisen tarkkailun kehittämiseen ja käyttää määrättyjen valikoitujen asioiden tarkastamiseen kuin kaikkien asiapaperien tarkastamiseen valikoidulta ajanjaksolta.

Jos pääkirjassa on selväkielinen teksti, helpottaa tämä tilintarkastajan mahdollisuutta saada nopeasti yleiskuva tilivuoden tapahtumista. Erityisesti on huomioitava rahoitustilien kehitystä.
Miten ja kuinka paljon kirjanpitokirjoja tarkastetaan, jää jokaisen tilintarkastajan itsensä ratkaistavaksi. Kirjanpitokirjojen tarkastuksella ei ole mahdollista havaita kovin tehokkaasti väärinkäytöksiä, joten väärinkäytösriskeihin liittyvä skeptisyys on viime vuosina ilmeisesti vähentänyt kirjanpitokirjojen tarkastuksen painoarvoa. Käytännön ohjeena on esitetty päiväkirjaperusteista kahden kuukauden tositetarkastusta, jolloin tilintarkastaja seuraa tililuettelon johdonmukaista noudattamista.

LÄHDE: Vento Reino (1970) Yrityksen tilintarkastus, Ekonomia-sarja: Espoo

SÄÄTIÖN HALLITUS JA TILINTARKASTUS

2011-10-16T09:43:00.003+03:00

Säätiön varojen käytöstä on vastuussa säätiön hallitus. Säätiössä päätäntävaltaa voi hallituksen lisäksi käyttää muukin toimielin kuten valtuusto, hallintoneuvosto tai asiamies. Säätiön säännöissä tulee määritellä, missä asioissa muulla toimielimellä kuin hallituksella on päättämisvalta. Säätiön hallitus ei kuitenkaan voi delegoida vastuutaan näille muille toimielimille (Lindh 2011). Säätiön asiamies on säätiössä yleensä työntekijän asemassa.

Hallituksen kokouksista laadituissa pöytäkirjoissa tulee kiinnittää huomiota siihen, että hallituksen työ dokumentoidaan huolellisesti.

Säätiöiden tilintarkastuksessa lähtökohtana on varojen väärinkäytön ehkäiseminen ja väärinkäytösten selvittäminen. Isossa osassa säätiöitä hallitus nimittää tällä hetkellä oman toimintansa tarkastajan, mitä on pidetty eräänä epäkohtana säätiöiden toiminnan valvonnassa (Kela 2011). Tilintarkastajavalvonnan kehittämisen osalta joudutaan säätiölain uudistamisen yhteydessä arvioimaan myös se, kuka vastaisuudessa nimittää säätiötä tarkastavan tilintarkastajan.

Lain mukaan säätiön tulee lopettaa toimintansa samalla kuin maksukyky loppuu.

LÄHTEET
Lindh Merja (2011) Säätiöiden hallinto ja sen läpinäkyvyys, Tilintarkastus 2011:2, 24–26
Kela Oili (2011) Säätiölain uudistaminen, Tilintarkastus 2011:4, 20–23

POHJOISMAISSA 16 000 TILINTARKASTAJAA

2011-10-01T08:54:00.001+03:00

Pohjoismainen Tilintarkastajaliitto Nordiska Revisorsförbundet, NRF (perustettu 1932) edustaa kaikkia pohjoismaisia KHT- ja HTM-tason tilintarkastajajärjestöjä. NRF:ssä ovat jäseninä tilintarkastajayhdistykset Suomesta, Ruotsista, Norjasta, Tanskasta ja Islannista. Pieni, pysyvä sihteeristö sijaitsee Kööpenhaminassa. Jäsenmääräksi nousee noin 16.000 henkilöä.
Pohjoismainen yhteistyö on ollut tilintarkastusalalla uraauurtavaa, sillä NRF on maailman vanhin hyväksyttyjä tilintarkastajia edustava järjestö. Sen keskeinen tehtävä on tuoda pohjoismaista näkökulmaa ja hyviä käytäntöjä alan kansainväliseen kehitystyöhön. Pohjoismaissa HTM-tasoisten tarkastajien yhteinen NFRR eli Nordisk Förening av Registrerade Revisorer lakkautettiin 2000-luvulla, koska kansallisten yhdistymisten takia kaikki tilintarkastajat mahtuivat yhteen Nordiska Revisorsförbundetiin.

Tilintarkastusala kehittyy jatkuvasti markkinoiden mukana. Alan muun sääntelykehityksen ohella EU:n komission vihreä kirja tilintarkastuspolitiikasta on käynnistänyt laajan keskustelun tilintarkastusalan tulevaisuudesta. Komission mukaan tarvitaan toimenpiteitä eurooppalaisten tilintarkastusmarkkinoiden kehittämiseksi sekä sääntelyn ja valvonnan parantamiseksi.

Näissä sääntelyn uudistamishankkeissa nousee pohjoismainen yhteistyö entistäkin merkityksellisemmäksi.

LÄHDE: http://www.khtyhdistys.fi/tietoa-meista/ajankohtaista/suomi-luotsaa-pohjoismaista-tilintarkastajaliittoa-seuraavat-kaksi-vuotta>, haettu 29.8.2011

RISKIEN PALJASTAMINEN OSAKSI TILINTARKASTUSTA

2011-09-16T07:33:00.002+03:00

Tilintarkastusriskeillä tarkoitetaan toimintariskiä (toimintojen luonteesta johtuvaan riskiin), kontrolliriskiä (sisäisen tarkkailun tai tarkastuksen pettämisestä) riski ja havaitsemisriskiä (tilintarkastaja ei havaitse virhettä tai väärinkäytöstä). Riskianalyysia pidetään tärkeänä tilintarkastuksen suunnittelun kannalta.

Tilintarkastajien tehtäviin ollaan haluamassa lisäystä tilintarkastusriskien analysoinnin ohella yrityksen riskien arvioinnin kohdalla, joka on tähän asti ollut lähinnä yrityksen johdon tehtävä osana normaalia tilinpäätösraportointia. Saksassa ulkopuolisen tilintarkastajan on toimitettava hallintoneuvostolle laaja kertomus. Tällainen kertomus ei ole yleisesti saatavilla, ja siinä tehdään tilintarkastuskertomusta yksityiskohtaisempi yhteenveto tilintarkastuksen olennaisista havainnoista, yrityksen toiminnan jatkuvuudesta (going concern assumption) ja siihen liittyvistä seurantajärjestelmistä, tulevasta kehityksestä ja yritykseen kohdistuvista riskeistä, esille tulleista sääntöjenvastaisuuksista, käytetyistä kirjanpitomenetelmistä ja mahdollisista ”silmänpalvontaliiketoimista”.

Saksalaisen perinteen pohjalta on ajateltu kansainvälisiinkin ohjeisiin tilintarkastuksen laajennusta. Jatkossa tilintarkastajien tulisi siis kertoa jotakin tilintarkastusraportoinnissa yrityksenkin riskeistä.

LÄHDE
KHT-yhdistyksen puheenjohtaja Hannu Pellisen haastattelu Aamulehdessä 1.7.2011
Satopää Rauno (2002) Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö, Lisensiaatin tutkimus, Turun kauppakorkeakoulu, Pori

SUOMESSA EI MENE HYVIN

2011-09-01T07:39:00.001+03:00

Maksuhäiriöiden määrä on kasvanut alkuvuonna 2011 ennätysvauhtia ja häiriömerkinnän saaneita yrityksiä oli kesäkuun lopulla yli 47 000.

Tämän vuoden tammi-kesäkuussa uusia maksuhäiriömerkintöjä tallennettiin Suomen Asiakastiedon luottotietorekisteriin lähes 906 500 kappaletta. Yksityishenkilöiden osuus tästä on lähes 807 800 ja yritysten 98 700.

Maksuhäiriömerkintöjen määrä on kasvanut viime vuoden kesäkuusta yli 70 prosenttia.

LÄHDE: Kauppalehti 06.07.2011

SUOMEN TALOUDEN SUUNTA

2011-08-12T15:46:00.002+03:00

Suomen talous on kasvanut nopeasti jo yli vuoden ajan. Silti tuotannon taso on selvästi taantumaa edeltänyttä pienempi, eikä ero ole umpeutumassa tänä vuonna. Maamme talouden tila on edelleen taantumaa edeltävää aikaa huonompi.
Tuotannon voimakas elpyminen lähti käyntiin kesällä 2010. Suomen Pankin kokonaistaloudellisen ennusteen mukaan Suomen BKT kasvaa kuluvana vuonna lähes 4 prosenttia. Kasvulukua suurentaa viime vuoden poikkeuksellisen voimakkaasta tuotannon kasvusta aiheutuva suuri kasvuperintö. Tänä vuonna inflaatio on nopeutumassa 3,5 prosenttiin, jonka jälkeen kuluttajahintojen nousuvauhdin ennustetaan hidastuvan kahden prosentin tuntumaan.

Valtionvelka oli kesäkuun lopussa 73 miljardia euroa eli rahamääräisesti samalla tasolla kuin 1990-luvun laman jälkeisinä ennätysvuosina. Se on saavuttamassa 100 mrd. euron rajapyykin vuonna 2013, jolloin se on 48 % suhteessa BKT:hen. Paineet julkisen talouden tasapainottamiseen ovat kasvamassa väestön ikääntymisen johdosta.

Vaihtoehtoja julkisen talouden hoitamisessa on kaksi:
• Jätetään maksamatta niitä eläkkeitä, joita kansalaiset uskovat ja odottavat saavansa.
• Siirretään vastuu tuleville sukupolville.

Euroopan talousongelmien hoito ja USA:n velkakattoratkaisu ovat olennaisia seikkoja valittaessa Suomen julkisen talouden hoitovaihtoehtoja. USA:n velkaongelmat eivät lyhyellä tähtäyksellä juuri ravistele Suomen taloutta. Sen sijaan varsinkin euromaiden asiat ovat valtiollemme olennaisia, koska emme voi euroalueen sisällä turvautua omiin valuuttapoliittisiin päätöksiin. Huomio kiinnittyy etenkin inflaatiokehityksiin euroalueella. Todennäköistä on, että julkisen talouden ahdinkoa yritetään lieventää inflaatiolla. Vientimme valtasuunta on Länsi-Eurooppa. Euroopan talousongelmat heijastuvat siis vientinäkymiin.

Käteisvarojen kirjaamisesta yhden henkilön osakeyhtiössä

2011-07-28T18:50:00.001+03:00

Kirjanpitolautakunnan (KILA) lausunnossa 1866/2011 käsitellään käteisvarojen kirjaamista yhden miehen yhtiössä. Kysymyksessä on yhtiö, jossa ainoa osakas on tehnyt lukuisia käteisnostoja yhtiön pankkitililtä ilman selitystä. Tilitoimistossa nostot on kirjattu nostoiksi kassaan. Lausunnossa korostetaan kirjanpidon erillään pitotehtävää, jonka mukaan kirjanpidon keskeisenä tehtävänä on pitää erillään muun muassa yrityksen ja yrittäjän varat. Ensisijainen velvollisuus kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimiseen on kirjanpitovelvollisella. Mitä enemmän kirjanpitoa hoitava yrityksen ulkopuolinen palveluntarjoaja itse ottaa kantaa tositteiden sisältöön, sitä laajemmaksi muodostuu hänen vastuunsa kirjanpidon oikeellisuudesta. Jos tilitoimisto laatii tositteen kirjanpitovelvollisen puolesta, on tilitoimiston siten selvitettävä kirjanpitovelvolliselta asianomaisen liiketapahtuman luonne ja huolehdittava, että kirjanpitovelvollinen merkitsee tositteeseen tarvittaessa hyväksymismerkintänsä.

Aikaisemmassa KILA:n lausunnossa 1770/2005 todetaan: ”Kohtuullinen määrä osakeyhtiön kassavaroja voidaan käytännössä tilapäisesti ja lyhytaikaisesti uskoa myös sen johtohenkilölle yhtiön maksuja varten tilitysvelvollisuutta vastaan”. Lausunnossa todetaan edelleen, että yhtiön kassavarojen on aina oltava todennettavissa. Jos rahat eivät ole yhtiön käytettävissä, kyse ei ole käteiskassasta, vaan muusta varojenkäytöstä, kuten osakaslainasta.

Kirjanpidon yleisohjeessa kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista 1.2.2011 käsitellään muistiotositteiden laatimista liiketapahtumista, joihin ei liity toista osapuolta. Kun kyse on esimerkiksi osakkaan yksityistalouteen liittyvä siirto, kirjanpitovelvollisen on hyvän kirjanpitotavan mukaan laadittava ja varmennettava muistiotosite, josta käy ilmi kenen osakkaan lainasta on kyse. Jos kirjanpito on annettu toimeksiantona tilitoimistolle, tämän on selvitettävä liiketapahtuman luonne ja pyydettävä hyväksymismerkintä tositteeseen.

LÄHDE: Kirjanpitolautakunnan antamat lausunnot 2011/1866

ELINKEINOVEROVALITUKSET KORKEIMMASSA HALLINTO-OIKEUDESSA

2011-07-15T11:57:00.001+03:00

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi valituslupahakemuksen 83 prosentissa elinkeinoverotusta koskevissa valitusasioissa. Seitsemän prosenttia tehdyistä valituslupahakemuksista johti hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen. Näin ollen valtaosassa elinkeinoverotusta koskevia asioita hallinto-oikeuden päätös jäi voimaan.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa olleet hallinto-oikeuksien päätökset olivat pääosin verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tehdyn valituksen kokonaan hylkääviä. Päätöksiä, joissa verotuksen oikaisulautakuntien päätöksiä ei muutettu, oli yhteensä 67 prosenttia asioista. Hallinto-oikeudet olivat muuttaneet oikaisulautakuntien tekemiä päätöksiä 23 prosentissa.

LÄHDE: Myrsky Matti: Oikeusturva ja todellisuus, Tilintarkastus 2/2011

TILINTARKASTAJA VÄÄRINKÄYTÖSTEN METSÄSTÄJÄNÄ

2011-07-01T06:50:00.000+03:00

Suomalaisessa tilintarkastuksessa, jonka painopiste on kohdistunut pienyritysten ja asunto-osakeyhtiön tilien ja hallinnon tarkastukseen, on viimeisenä neljänä vuosikymmenenä ollut väärinkäytösten suhteen kronologisesti tarkasteltuna kolmenlaista suhdannetta.

1) Väärinkäytöksiä pyritään etsimään lähinnä johdon toiminnasta. Pyrkimys paljastaa hallituksen tuottamukseen perustuvia väärinkäytöksiä (1970-luku). Henkilökunnan väärinkäytöksistä ei pidä tehdä ”numeroa”.
2) Tilintarkastaja ei tilintarkastusta tehdessään etsi väärinkäytöksiä. Tilintarkastaja tarkastaa vain kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon (1980-luku).
3) Tilintarkastajan tavoitteena on
a) tunnistaa väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskit tilinpäätöksessä ja arvioida niitä;
b) tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä arvioiduista väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskeistä suunnittelemalla ja toteuttamalla tarkoitukseen soveltuvia toimenpiteitä riskeihin vastaamiseksi; ja
c) vastata tunnistettuun tai epäiltyyn väärinkäytökseen asianmukaisella tavalla (2000-luku).

LÄHDE
Vento Reino: Yrityksen tilintarkastus, Tapiola 1970
IFAC: ISA 240, Kansainväliset tilintarkastus- ja laadunvalvontastandardit 2009, KHT-Media Oy; WS Bookwell 2010

SÄÄTIÖLAIN UUDISTUS

2011-06-16T07:29:00.001+03:00

Kesällä 2010 valmistui oikeusministeriössä arviomuistio säätiölain uudistamisesta. Muistiosta on saatu nyttemmin pyydetyt lausunnot.

Suurin osa lausunnonantajien kannattaa säätiöoikeudellista kokonaisuudistusta. Lausunnonantajat ovat lähes yksimielisiä siitä, että vero-oikeudelliset kysymykset on tarkoituksenmukaista rajata uudistuksen ulkopuolelle. Säätiölain kokonaisuudistuksessa tulee enemmistön mukaan kiinnittää paremmin huomiota jatkuvarahoitteisten säätiöiden ominaispiirteisiin, mutta toteuttamistavan suhteen ei saatu selkeää enemmistön kantaa. Myös kysymys epäitsenäisten säätiöiden lainsäädännöllisestä asemasta jakaa lausunnonantajat kahtia. Tahdonvaltaisen ja pakottavan sääntelyn suhteen tarvetta kummallekin näyttää olevan. Säätiön perustajan tarkoituksen toteuttaminen ja sivullisten oikeuksien suojaamiseen ovat lähtökohta pakottavan sääntelyn alan määrittelylle. Toisaalta lausunnoissa mainittu säätiölainsäädännön saattaminen muuta yhteisölainsäädäntöä vastaavaksi sisältää myös tahdonvaltaisen sääntelyn mahdollisuuksien huomioon ottamisen. Enemmistö lausunnonantajista kannattaa luopumista säätiön toiminnan hyödyllisyydestä ja liiketoiminnan harjoittamisen sallimista nykyistä selkeämmin. Liiketoiminnan osalta mallia voidaan ottaa muusta yhteisölainsäädännöstä (kuten osakeyhtiölaista). Tällöin korostuu tarve vastuiden ja velkojainsuojan sekä taloudellisen raportoinnin selkeämmälle ja kattavammalle sääntelylle. Samalla on arvioitava säätiön varojen sijoittamista koskevan säännöksen tarpeellisuus. Tahdonvaltaisessa sääntelyssä voidaan ottaa huomioon säätiöiden erilaisuus.

Liiketoiminnan salliminen ei ole este nykymuotoisen säätiötoiminnan jatkamiselle. Lähtökohtaisesti ”ikuiseksi” tarkoitetun säätiön kohdalla on myös tärkeää, että sen tarkoituksen muuttaminen sallitaan siten, että sen toimintamahdollisuudet voidaan pitkällä aikavälillä turvata perustajan tahdon mukaisesti.

LÄHDE: Säätiölain uudistaminen - Lausuntoyhteenveto arviomuistiosta, Oikeusministeriön mietintöjä ja lausuntoja 15/2011

TOIMINNANTARKASTUS JA MAALLIKKOTILINTARKASTUS

2011-05-28T09:06:00.001+03:00

Toiminnantarkastus on asunto-osakeyhtiöissä ja rekisteröidyissä yhdistyksissä uusi, vuodesta 2010 alkaen käytössä oleva yhteisön talouden ja hallinnon tarkastusmenetelmä, jonka tarkoituksena on korvata entinen maallikkotilintarkastajien suorittama ei-ammattimainen tilintarkastus. Tällaisen maallikkotarkastajan uusi nimitys on toiminnantarkastaja.

Asunto-osakeyhtiöiden toiminnantarkastuksesta säädetään heinäkuussa 2010 voimaan tulleessa asunto-osakeyhtiölaissa. Sen mukaan asunto-osakeyhtiössä on oltava toiminnantarkastaja, jos sillä ei ole tilintarkastajaa ja yhtiöjärjestyksessä ei toisin määrätä. Toiminnantarkastajan valitsee yhtiökokous. Toiminnantarkastusta koskevia säännöksiä sovelletaan sellaisen tilikauden tarkastukseen, joka alkaa 1.7.2010 tai myöhemmin.

Yhdistysten toiminnantarkastuksesta säädetään yhdistyslain uudessa 38 a §:ssä, joka tuli voimaan 1.9.2010. Kyseessä on aivan uusi tarkastusmuoto, jonka tarkoituksena on korvata maallikoiden tekemä tilintarkastus. Lain säännöksiä sovelletaan tilikauteen, joka alkaa 1. syyskuuta 2010 tai sitä myöhemmin.

Maallikkotilintarkastus-termi on hieman epätarkka. Maallikkotilintarkastaja on puhekielinen ilmaus, jolla yleensä tarkoitetaan harrastusluonteista tilintarkastuksen harjoittajaa. Sillä voidaan tarkoittaa myös tilintarkastajaa, jolla ei ole auktorisointia KHT- tai HTM-tilintarkastajaksi. Osa tällaisista henkilöistä on ammattilaisia. Ammattilaisia ovat esimerkiksi KHT-tilintarkastajan apulaiset, jotka hankkivat kokemusta hankkiakseen myöhemmin auktorisoinnin. Keskuskauppakamarin TILA ja kauppakamarien TIVA:t eivät valvo maallikkotilintarkastajia. Maallikkotilintarkastajilla on kuitenkin lain mukaan samanlainen rikos- ja vahingonkorvausvastuu kuin hyväksytyillä tilintarkastajilla. Vuonna 2007 voimaan tulleen uuden tilintarkastuslain mukaan mahdollisuus valita maallikkotilintarkastaja ennen lain voimaan tuloa perustetuissa pienissä yrityksissä ja muissa yhteisöissä päättyy vuonna 2011.

LÄHDE: http://www.keskuskauppakamari.fi/Palvelut/Asiantuntijapalvelut/Tilintarkastus/Usein-kysyttya >haettu 1.5.2011

MITÄ HYÖTYÄ TILINTARKASTUKSESTA SEN MAKSAJALLE?

2011-05-15T09:09:00.001+03:00

KHT Hilkka Ahjos on selvitellyt millaisin kriteerein tilintarkastuksen tilaaja (yrittäjä) voi todeta pulittamastaan palvelusta olevan hyötyä?

Kriteereiksi hän on eritellyt viisi vaatimusfaktoria:
Hyödyn tulee sopia johonkin yrityksen menestymistä selittävään teoriaan. Tilintarkastuksen siis tulisi kohentaa yrityksen menestymismahdollisuuksia.
Hyöty pitää voida eksplikoida eli se tulisi olla sanallisesti ilmaistavissa tai selitettävissä.
Hyöty pitäisi olla kokemus, jonka kaikki päätöksentekijät tunnustavat kokeneensa.
Päätöksentekijä ja/tai tilintarkastaja voivat toiminnallaan vaikuttaa hyötyyn.
Hyödyn on perustuttava tilintarkastuksen todelliseen luonteeseen eikä käytetyn tilintarkastajan henkilökohtaisiin ominaisuuksiin.

Tilintarkastajan ja yrittäjän suhteelle on tyypillistä, että
• tilintarkastajan on usein käytettävä aikaa perusasioiden selvittämiseen, valvontaan ja neuvontaan,
• yrittäjä tarvitsee tilintarkastajan neuvoja hoitaessaan veroasioitaan,
• yrittäjällä on tarve käyttää tilintarkastajaa laskentatoimen ja oikeudellisten asioiden asiantuntijana,
• tilintarkastajan konsultointi korostuu valvontaroolin kustannuksella ja
• tilintarkastajalle kuuluva omistajan luottamusmiesrooli korostuu.

Edellä olevasta luettelosta voidaan poimia tilintarkastuksen hyötypotentiaalia aineistoksi Ahjoksen erittelemien vaatimusfaktoreiden testaamiseksi.

LÄHDE: Ahjos Hilkka: Tilintarkastuksen hyöty pk-yritykselle yrityksen päätöksentekijän näkökulmasta, Aalto-yliopiston kauppakorkeakoulu 2010

TILINTARKASTAJATUTKINTOJEN UUDISTUS

2011-05-01T08:15:00.000+03:00

Työ- ja elinkeinoministeriö (TEM) on asettanut työryhmän uudistamaan tilintarkastajien ammattitutkintoja.
Työryhmä aloittaa työnsä tutkintouudistuksen valmistelusta. Valmistelun tulee tapahtua selvitysmies Anderssonin raportissaan (TEM:n julkaisuja, kilpailukyky, 1/2010) tekemien suositusten pohjalta.

TEM on kuitenkin toimeksiannossaan jo linjannut, että tilintarkastajille tulee yksi yhteinen perustutkinto, joka täyttää EU:n tilintarkastusdirektiivin vaatimukset sekä mahdollisuus perustutkinnon täydentämiseen yksityisen ja julkisen puolen erikoistumistutkinnoilla. Lisäksi TEM on todennut toimeksiannossaan, että tilintarkastusyhteisökategoriat tulee yhdistää. Työryhmä, jonka nimi on ”Tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta-työryhmä”, voidaan antaa myös EU:n komission 13.10.2010 julkaisemasta tilintarkastuspolitiikkaa käsittelevästä vihreästä kirjasta seuraaviin komission jatkotoimenpiteisiin liittyviä tehtäviä.

LÄHDE: KESKUSKAUPPAKAMARI TILINTARKASTUS 1/2011

TILINTARKASTUSTUTKIMUSTEN TUTKIMUSOTTEET

2011-04-16T06:55:00.001+03:00

Kihn ja Näsi ovat tutkineet 15 Suomessa tilintarkastusalalta laadittua väitöskirjaa. Lähes puolet (7 kpl) tilintarkastusalan väitöskirjatutkimuksista on tehty laajalla empiirisellä aineistolla ja tilastollisia analyysimenetelmiä käyttäen. Vain juuri näiden seitsemän tutkimuksen osalta tutkimusote on selkeästi määritettävissä, ja se on nomoteettinen. Muiden kahdeksan työn suhteen on tässä tutkimuksessa jouduttu tekemään tulkintaa.

Kihnin ja Näsin mielestä näyttää siltä, että erityisesti oikeusdogmaattisissa tutkimuksissa tutkimusmenetelmistä ei paljon – jos ollenkaan – kerrota. Tutkimusoteasia saattaa olla voimassaolevan lainsäädännön selvittämiseen pyrkivässä tutkimuksessa niin itsestään selvää, että sitä ei ole syytä erikseen mainita. Myös toiminta-analyyttinen tutkimusote on käytössä ja hyväksytty tilintarkastustutkimuksen parissa. Tällä tutkimusotteella on Kihnin ja Näsin tulkinnan mukaan tehty neljä väitöskirjaa. Koskisen väitöskirjasta löytyy piirteitä kolmesta eri tutkimusotteesta ja Aspholmin kahdesta eri otteesta. Ilman näitä ”multiple methodologies” –töitä käsiteanalyyttista, päätöksentekometodologista, konstruktiivista ja oikeusdogmaattista tutkimusta edustaisi vain yksi väitöskirja kutakin.

Yhteenvetona voidaan todeta, että kaikki liiketaloustieteen tutkimusotteet ovat olleet tilintarkastustutkimuksen käytössä, mutta koska väitöskirjojen lukumäärä on edelleen melko pieni, on myös useilla tutkimusotteilla minimiedustus. Nomoteettinen tutkimusote tekee tässä poikkeuksen.

LÄHDE: Kihn, Lili & Näsi, Salme (2011). Tilintarkastusta käsittelevien väitöskirjojen tutkimusstrategiset valinnat – Aihepiiri ja tutkimusote. In: Contributions to Accounting, Auditing and Internal Control. Essays in Honour of Professor Teija Laitinen. Acta Wasaensia No. 234, 61–87. Eds Annukka Jokipii & Johanna Miettinen.

VASTUU TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISESTA

2011-04-01T05:54:00.003+03:00

Tilinpäätöksen laatimisvastuu on kirjanpito- ja tilintarkastuslainsäädännön perusteella tulkittu olevan hallituksella, toimitusjohtajalla tai yhtiömiehillä tahi vastaavilla toimielimillä. Osakeyhtiölaissa on erityissäädöksiä toimitusjohtajan tehtävistä koskien kirjanpidon ja varainhoidon valvontaa ja järjestämistä. Tilintarkastajan on hyvän tilintarkastustavan mukaan pyydettävä nykyään niin kutsuttua johdon kirjettä siltä taholta, jolla on vastuu tilinpäätöksestä. Liikeyrityksissä kirjettä pyydettäneen tavanomaisimmin toimitusjohtajalta tai talousjohtajalta.

Tilintarkastajan on käytettävä ammatillista harkintaa, keneltä hän kirjettä pyytää. Johdon kirje on tilintarkastusevidenssiä. Useimmissa yhteisöissä hallitus ei pragmaattisesti tarkastellen ole tekemisissä operatiivisen tilinpäätösvalmistelun kanssa. Tilintarkastajaa on ohjaa kirjeen pyytämisessä se, että kirjeen tulisi parantaa tilintarkastusevidenssiä. Tällöin oikea kirjeen antaja on henkilö, joka vastaa yhteisössä tilinpäätöksen laatimisesta ja siitä, että tilinpäätös antaa sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti oikean ja riittävän kuvan.

Tilintarkastajalla tulee olla perustelut siitä, miksi hän on tehnyt juuri sen henkilövalinnan johdon kirjeen antajasta, joka on toteutunut. Erityisesti perustelut tulee olla, jos johdon kirjeen antaja ei ole toimitusjohtaja vaan talousjohtaja tai vastaava.

LÄHDE: Tilintarkastus 1/2011

MILLANEN VAATIMUS TOSITTEELLE?

2011-03-16T07:00:00.001+02:00

Työ- ja elinkenoministeriön yhteydessä toimiva kirjanpitolautakunta on antanut uuden yleisohjeen kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä ja kirjanpitoaineistojen säilyttämisestä. Yleisohje ei ole sidoksissa kirjanpidon tiettyyn tekniseen toteuttamistapaan. Uuden ohjeen mukaan paperitositetta ei enää ole asetettu ensisijaiseksi tositteen muodoksi.

Vähäisistä kassastamaksuista ei ole välttämätöntä saada kirjanpitoon maksunsaajan antamaa tositetta. Esimerkiksi pysäköintimaksuista ja siihen verrattavista ei tositetta tarvita. Kassatuloista tulee kirjanpitoon liittää sellainen tosite tai selvitys,
jolla verotarkastaja tai vastaava voi todeta luovutetun suoritteen tai vastaanotetun korvauksen tai maksun luonteen.

LÄHDE Uudistunut kirjanpitolaki (2006) Talentum Media Oy ja Ernst & Young Oy, Jyväskylä

LAKISÄÄTEISEN SUPPEAN TILINTARKASTUKSEN ESTEET

2011-03-01T06:51:00.001+02:00

Ajatus suppeasta tilintarkastuksesta tai lakisääteistäen yleisluonteisesta tarkastuksesta ei ole Suomessa saavuttanut kannatusta. Sekä Keskuskauppakamari että tilintarkastajajärjestöt vastustavat tällaisia hankkeita. Nämä edellyttäisivät Suomen lakiinkin uutta lisäsääntelyä. Olisi säädettävä tarkastuksen laajuudesta, kohteista, raportoinnista, vastuusta ja useista muista seikoista. Uusien käsitteiden ja niiden merkityksen omaksuminen olisi vaikeaa yrityksille ja niiden sidosryhmille. Uudentyyppiset lakisääteiset palvelut hämärtäisivät tilintarkastuksen merkitystä nykyisestäänkin.

Tilintarkastaja voi jo tällä hetkellä tarjota asiakkailleen muitakin informaation varmennuspalveluja kuin tilintarkastusta. Useimmissa maissa pienet yritykset on vapautettu tilintarkastusvelvollisuudesta. EU:n yhtiöoikeudelliset direktiivit tarjoavat jo nykyäänkin varsin laajat mahdollisuudet säätää vapautuksia pienten yritysten kirjanpito- ja tilintarkastusvelvollisuuksiin. Sitä paitsi tilintarkastusvelvollisuutta koskevat mahdolliset muutokset edellyttävät kustannushyötyanalyysiä ja yhteiskunnan kokonaisedun huomioon ottamista.

LÄHTEET:

http://www.keskuskauppakamari.fi/Edunvalvonta/Lausunnot/Vihrea-kirja-tilintarkastuspolitiikka-kriisin-opetukset >, haettu 20.1.2011

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2010:0561:FIN:FI:PDF >, haettu 20.1.2011

KIRJANPITORIKOKSEN TUNNUSMERKISTÖ

2011-02-14T07:26:00.003+02:00

Kirjanpitorikoksesta tuomitaan kirjanpitovelvollinen, joka laiminlyö liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia. Kirjanpitorikoksesta tuomitaan myös kirjanpitovelvollinen, joka merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja. Kirjanpitorikokseen syyllistyy myös kirjanpitovelvollinen, joka hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa. Kirjanpitorikos edellyttää, että edellä mainituilla toimilla kirjanpitovelvollinen vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Kirjanpidon kirjausten laiminlyönti ilmenee kirjausten puuttumisena joko kokonaan tai osittain. Tämän seurauksena kirjanpidosta ei saada oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Kirjausten laiminlyöntiä ilmenee tyypillisesti taloudellisen kriisiin ajautuneissa yrityksissä. yrittäjä voi esimerkiksi pyrkiä vääristämään tasetta kriisin piilottamiseksi tai pyrkiä pienentämään yhtiön veroja tulosta vääristämällä.

On myös huomattava, että kirjausten laiminlyöntien jälkikäteinen korjaaminen ei lähtökohtaisesti poista jo tunnusmerkistön täyttäneen teon rangaistavuutta. Tällä on kuitenkin merkitystä, kun arvioidaan menettelyn tahallisuutta.

Kirjanpitovelvollinen voi myös vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista toimintansa tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, merkitsemällä kirjanpitoonsa vääriä tai harhaanjohtavia tietoja. Väärä tieto on yleensä sellainen kirjaus, jolla ei ole mitään tosiasiaperustetta. Harhaanjohtava tieto on yleensä sellainen kirjaus, jossa totuudenmukainen tieto jostain syystä antaa tapahtumasta todellisuutta vastaamattoman kuvan. Harhaanjohtavaa voi olla myös käyttää virheellisesti kirjanpidon jaksottamista tai eri kirjanpitoerien arvostamista. Vääriä ja harhaanjohtavia tietoja voidaan kirjata joko tilikauden aikana tai laadittaessa tilinpäätöstä.

Kirjanpidon kirjaus tulee aina perustua tositteeseen ja siten jos kirjanpidossa ei ole lainkaan kirjauksen todentavaa tositetta, kyse on lähtökohtaisesti harhaanjohtavasta kirjauksesta. Tosin jos kirjauksen mukaista liiketapahtumaa ei ole lainkaan, on kyse väärästä kirjauksesta.

Kirjanpitorikos voidaan tehdä myös kirjanpitoaineisto hävittämällä, kätkemällä tai vahingoittamalla. Kirjanpitoaineisto voidaan hävittää esimerkiksi rikoshyödyn salaamiseksi. Jotta kirjanpitovelvollinen voisi uskottavasti vedota kirjanpidon katoamiseen sinänänsä mahdollisen ulkopuolisen tekijän johdosta, tulisi häviämisestä olla jotakin selvitystä. Pelkästään vetoamalla siihen, että kirjanpito on varastettu tai se on hävinnyt muuton yhteydessä, harvoin välttyy rikosoikeudelliselta vastuulta.
Jos kirjanpitovelvollinen salaa kirjanpidon säilytyspaikan tai muutoin piilottaa kirjanpitonsa, on kyseessä kirjanpidon kätkemisestä, Kirjanpidon vahingoittamista on esimerkiksi sen epäselväksi tekeminen tai osittainen repiminen.

Rangaistusasteikko kirjanpitorikoksessa on sakkoa tai enintään kaksi vuotta vankeutta. Törkeästä kirjanpitorikoksesta asteikko venyy neljään vuoteen asti.

LÄHDE: Talousrikos http://www.talousrikos.fi/tietoa/kirjanpitorikokset/ >, haettu 20.1.2011
Satopää Rauno: Luova kirjanpito osakeyhtiössä, http://raunonblogi.blogspot.com>, haettu 20.1.2011

TILINTARKASTAJAT RAJOITTAVAT TEHTÄVÄÄNSÄ

2011-01-29T19:16:00.002+02:00

Kun aloitin yli 35vuotta sitten KHT-tilintarkastajan uraani, vanhemmat alan ammatinharjoittajat selvittivät tehtävän erääksi päätarkoitukseksi arvioida sitä, pystyykö yritys jatkamaan vielä tilintarkastettavaa tilikautta seuraavan vuoden ajan toimintaansa. Mikäli yrityksen toiminnan jatkuvuuteen oli havaittavissa riskiä, kehotettiin tilintarkastajaa joko jättämään tehtävänsä tai selvittämään going concern-periaatetta uhkaava riski tilintarkastuskertomuksessa.

Tilintarkastus on luonnollisesti kehittynyt vuosien varrella ja kehitystä ovat ylläpitäneet alan ammatinharjoittajat. Ulkomailta on alalle implementoitu standardit. Hyvä tilintarkastustapa on ollut elävä käsite. Tieteellinen tutkimus on äskettäin tarkastellut kehityksen seurauksia. Vaasan yliopistossa on nyt tehty tutkimus, jossa käytiin läpi 1200 konkurssiin menneen suomalais- ja ruotsalaisyrityksen tilintarkastuskertomukset. Konkurssia edeltävänä vuonna tilintarkastaja oli vain muutamassa tapauksessa huomauttanut siitä, että yrityksen toiminnan jatkuvuuteen liittyy riski. Suomessa huomautus löytyi viidessä prosentissa, Ruotsissa 17 prosentissa kaatuneista yrityksistä.

Tästä tutkijat päättelivät, että tilintarkastuksen laatu oli heikko; Suomessa vielä heikompi kuin Ruotsissa Lisäksi puolelle konkurssiyritysten tilintarkastajista oli riittänyt pelkkä vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus.

Nykyisen KHT-yhdistyksen puheenjohtajan mielestä on riittävää, että kirjanpitäjä on velvollinen arvioimaan jatkuvuusriskiä. Tilintarkastajan vastuu on korkeintaan toissijaista!

LÄHDE: Hertsi Anneli: Tilintarkastajalle tyrkytetään yritysjohdon ja analyytikon töitä, Kauppalehti 29.12.2010

AJONEUVOIHIN JA KONEISIIN LIITTYVIEN KULUJEN KIRJAAMISESTA

2011-01-16T07:09:00.002+02:00

Kirjanpitolautakunnalta on haettu neuvoa, miten tulee kirjata ajoneuvoihin ja koneisiin kohdistuvat kulut kuljetus- tai kaivinkonepalveluita tarjoavissa liikkeissä. Tuloslaskelman järjestys kuvastaa ajatusta siitä, että kulu merkitään sitä ylemmäksi tuloslaskelmassa, mitä välittömämpi on sen yhteys ulkopuolisille luovutettavien hyödykkeiden aikaansaamiseen asianomaisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnassa. Tämän mukaisesti kirjanpitolautakunta perustaa lausuntonsa siihen, mikä on hakemuksen tarkoittaman liiketoiminnan luonne.

Koska palveluiden tuottamiseksi on tarvittavan kaluston oltava toimintakunnossa, kuuluvat huolto ja korjaus välittömästi palvelun aikaansaamiseksi tarvittaviin toimiin. Huolto- ja korjaustarve riippuu asianomaisen kaluston käytön määrästä palvelun tuottamisessa. Siten huolto- ja korjauspalvelut, joita kuljetus- tai koneyritys itse ostaa ulkopuolisilta toimintakapasiteettinsa ylläpitämiseen, merkitään KPA 1:1.1 §:n mukaisessa tuloslaskelmassa "Ulkopuolisiin palveluihin".

Vaihtoehtoisesti yritys voisi tuottaa nämä palvelut itse, jolloin tarvittava oma henkilötyö merkittäisiin tuloslaskelmassa erään ”Henkilöstökulut” ja materiaalit vastaavasti erään ”Aineet, tarvikkeet ja tavarat”. Viimeksi mainitut nimikkeet KPA 1:1.1 §:n tuloslaskelmakaavassa edeltävät "Ulkopuolisten palvelujen" tavoin kohtaa ”Poistot ja arvonalentumiset”. Eri yritysten valinnat huolto- ja korjauspalveluiden toteuttamistavassa voivat poiketa toisistaan. Tästä johtuen tilinpäätökset eivät olisi keskenään vertailukelpoisia, jos tällaiset palvelut ulkopuoliselta ostettuina merkittäisiin tuloslaskelmassa ”Ulkopuoliset palvelut" -erää alemmaksi hakemuksessa ehdotetulla tavalla erään "Liiketoiminnan muut kulut", joka on kohdan "Poistot ja arvonalentumiset" jälkeinen nimike.

Ulkomaiset tiemaksut, lauttamaksut ja vastaavat maksut tulee pääsääntöisesti merkitä nimikkeeseen ”Ulkopuoliset palvelut”. Nämä erät ovat yleensä välitön osa kuljetuspalvelun tuottamista, sillä kirjanpitovelvollinen maksaa ne voidakseen toteuttaa asiakkaaltaan saamansa kuljetustoimeksiannon. Nimikkeeseen ”Aineet, tarvikkeet ja tavarat” tulee merkitä kulut polttoaineista ja renkaista. Nämä aiheutuvat välittömästi kuljetus- tai kaivinkonepalvelun tuottamisesta. Ne sisältyvät myös asianomaisten kirjanpitovelvollisten vaihto-omaisuuteen taseessa. KPL 1:3 §:ssä tarkoitettuun hyvään kirjanpitotapaan kuuluvasta olennaisuuden periaatteesta kuitenkin seuraa, ettei yleensä ole tarpeen aktivoida hankintamenoa siitä polttoaineesta, joka on jo otettu käyttöön ja laskettu ajoneuvon tai koneen tankkiin.

Jos yrittäjällä mahdollisesti olevaan polttoainetankkiin hankitaan jatkuvasti täydennystä kulutusta vastaavasti ja määrän muutokset ovat vähäisiä, saadaan taseeseen merkitä ”normaalivaraston” hankintamenoksi sama rahamäärä tilikaudesta toiseen KPL 5:6.3 §:n nojalla. Nimikkeeseen ”Liiketoiminnan muut kulut” merkitään muut kuluerät, jotka liittyvät kirjanpitovelvolliseen itseensä kokonaisuutena, ja joita ei voi erikseen määrittää jonkun tietyn palvelun tai tuotteen osaksi. Tällaisia ovat yleensä mm. ulkopuolisilta ostettavat hallinnolliset palvelut, kuten kirjanpitopalvelut, lautakunnan aikaisemman lausunnon 1573/1999 mukaisesti. Lisäksi näihin kulueriin kuuluvat myös hakemuksessa mainitut pakolliset virallismaksut, kuten vakuutukset ja ajoneuvojen katsastusmaksut.

Tällaisella maksulla ei ole välitöntä yhteyttä kuljetus- tai kaivinkoneyrittäjän palvelusuoritteisiin, jotka ovat matka-, aika- tai urakkaperusteisia. Maksua voidaan luonnehtia ennemminkin lakimääräiseksi edellytykseksi, jonka suoritusvelvollisuus on täytettävä ennen, kuin kirjanpitovelvollinen voi laillisesti tarjota asianomaisella ajoneuvolla tai koneella palveluitaan asiakkaille. Vakuutukset ja katsastusmaksut voidaan rinnastaa siten kirjanpitovelvollisen yrityksen perustamismenoihin, kuten kaupparekisterimaksuihin. Näiden maksujen suorittaminen on edellytys yrityksen kokonaiskapasiteetin ylläpitämiseksi ja palveluhyödykkeen tarjoamiseksi.

Edellä sanottu koskee myös ajoneuvoveroa, joka ei ole luonteeltaan välittömästi kirjanpitovelvollisen tulokseen perustuva vero, jollainen merkittäisiin tuloslaskelmassa alemmaksi kohtaan ”Muut välittömät verot”.

Kirjanpitolautakunta korostaa lausuntonsa 1573/1999 tavoin, että mm. ulkopuolisiin palveluihin luettavat erät saattavat vaihdella toimialoittain. Tästä lausunnosta ilmeneviä periaatteita voidaan kuitenkin soveltaa muissakin kuin lausunnon tarkoittamissa yrityksissä ja muilla toimialoilla.

LÄHDE Kirjanpitolautakunnan lausunto 1854/2010

TILINTARKASTUKSEN LAADUNVARMISTUS

2011-01-01T08:15:00.001+02:00

Tilintarkastukseen on alkanut vaikuttaa kansainvälinen laadunvalvontastandardi ISQC 1, joka on astunut voimaan koskien kaikkia 15.12.2009 jälkeen alkaneiden tilikausien tilintarkastuksia.

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan (TILA) yhteydessä toimii kuusihenkinen laadunvarmistustiimi. TILA on kouluttanut ammatissa toimivia KHT- ja HTM-tilintarkastajia laaduntarkastajan tehtävissä käyttämistä varten. TILA:n yhteyteen on perustettu laatujaosto. TILA:n päätettäviksi menevät laadunvarmistusta koskevat asiat käsitellään ensin mainitussa jaostossa. Sen jälkeen TILA/TIVA tekee päätökset. Tilintarkastajien laadunvalvonta on Suomessa viranomaisjohtoista. Valvojilla ei saa olla enää intressejä valvottaviin.

Laaduntarkastusten perusteella voidaan antaa suosituksia ja ohjeita tai määrätä suoritettavaksi uusintatarkastus määräajassa. Tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen on noudatettava laaduntarkastuksen perusteella annettuja suosituksia kohtuullisen ajan kuluessa. Mikäli laaduntarkastuksen tulokseksi on vahvistettu hylätty, se voi johtaa lisävalvontatoimenpiteisiin TILA:n/TIVA:n päätöksen mukaisesti. Jos lisävalvontatoimenpiteet johtavat sanktioihin, päätökseen voi hakea muutosta tilintarkastuslain mukaisesti.

LÄHDE
IFAC (2010) Kansainväliset tilintarkastus- ja laadunvalvontastandardit 2009, KHT-Media Oy; WS Bookwell

YHT-OBJEKTIT VEROTUKSESSA

2010-12-15T08:50:00.002+02:00

1. Yhteisöllä tarkoitetaan tuloverolaissa:
• aatteellista tai taloudellista yhdistystä, säätiötä tai laitosta;
• edellä tarkoitettuihin yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä tai erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta.

2. Yhtymällä tarkoitetaan tuloverolaissa
• kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista perustamaa muuta kuin yhteisönä pidettävää yhteenliittymää, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden lukuun (elinkeinoyhtymä);
• sellaista kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta (verotusyhtymä.

3. Yhteisetuutena verotuksessa tarkoitetaan
• yhteismetsää, tiekuntaa, osakaskuntaa sekä muuta niihin verrattavaa yhteenliittymää.

LÄHDE: Lahti Ilkka, Ajankohtaista yhdistysten ja säätiöiden verotuksesta, Luentomateriaali 30.9.–18.10.2010

Satopää Rauno, Pääomatuloveroprosentin korotuksen vaikutukset Raunon blogi 16.3.2010 http://raunonblogi.blogspot.com/ >, haettu 14.10.2010

TOIMINNANTARKASTUSKERTOMUSMALLI Asunto-osakeyhtiö

2010-11-18T19:24:00.002+02:00

Olen tarkastanut Asunto-osakeyhtiö Kakskerran Lokin talouden ja hallinnon 1.7.2010–30.6.2011 toiminnantarkastajana. Suorittamani tarkastuksen perusteella annan tämän kertomuksen tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta.

Tilinpäätös sisältää olennaisilta osin Asunto-osakeyhtiön tuotot, kulut, varat, oman pääoman, velat ja Asunto-osakeyhtiön antamat vakuudet. Kirjanpidon ja tilinpäätöksen yhteys on tarkastettu. Toimintakertomus sisältää olennaisilta osin tiedot asunto-osakeyhtiölain 10 luvun 5-7 §:ssä tarkoitetuista seikoista.

Hallituksen jäsen tai isännöitsijä ei ole syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus Asunto-osakeyhtiötä kohtaan, eikä hallituksen jäsen tai isännöitsijä ole rikkonut asunto-osakeyhtiölain tai yhtiöjärjestyksen määräyksiä.

Tarvasjoki 15.7.2011

Rauno Satopää, kauppatieteiden lisensiaatti
toiminnantarkastaja

©2010 by Rauno Satopää, Talousvastuu Oy

LÄHDE: Asunto-osakeyhtiölaki 22.12.2009/1599

TILINTARKASTUKSEN UUSI VIHREÄ KIRJA

2010-11-12T16:49:00.001+02:00

Euroopan tilintarkastuskentässä on kaksi suuren luokan ongelmaa

1) Markkinoiden keskittymisriski

Kilpailu markkinoilla on vähentynyt, koska alalla on vain neljä toimijaa: Deloitte, Ernest & Young, KPMG ja PWC. Tilanne luo liian kiinteitä ja pitkäaikaisia asiakassuhteita. Uusien toimijoiden on vaikea tulla markkinoille.

2) Tilintarkastuksen soveltaminen pieniin yrityksiin

Pieniin yrityksiin tulisi Euroopassa soveltaa yhteisiä periaatteita (Satopää 2007). Tilintarkastus on pienyritysten kannalta kustannuskysymys. Eräät maat ovat vastanneet kustannuksiin rajoittamalla tilintarkastuksen tasoa. Tällaisia ovat EU:ssa Viro ja lähiaikoina Tanska sekä EU:n ulkopuolella Sveitsi ja Yhdysvallat *).

*)” – Jos jäsenvaltiot haluavat säilyttää jonkin varmistusmuodon, voitaisiin vaihtoehtoisesti ottaa käyttöön uudentyyppinen lakisääteinen palvelu, joka mukautettaisiin pk-yritysten
tarpeisiin. Se voisi olla ”suppea tilintarkastus” tai ”lakisääteinen tarkistus”, jossa
tilintarkastajat suorittaisivat rajoitettuja menettelyjä virheistä tai petoksista johtuvien
virheellisten tietojen havaitsemiseksi. Virossa on jo toteutettu suppean tarkistuksen
toimeksiantamista pienyritysten osalta, ja Tanskassa sitä harkitaan. Myös Sveitsissä
noudatetaan tätä toimintamallia, ja Yhdysvalloissa lakisääteiset tarkistukset hyväksytään
yleisesti.”(Vihreä kirja 2010)

LÄHTEET
Satopää Rauno (2007) Hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – tilintarkastajien käsityksiä, Tilintarkastus – Laskentatoimi 2007: 3, 41–46

Vihreä kirja (2010) Tilintarkastuspolitiikka: kriisin opetukset; Euroopan komissio http://ec.europa.eu/internal_market/consultations/docs/2010/audit/green_paper_audit_fi.pdf >, haettu 9.11.2010

TOIMINNANTARKASTUSKERTOMUSMALLI Yhdistys

2010-10-26T20:03:00.002+03:00

Olen tarkastanut Kakskerran Lokki ry:n tilinpäätöksen 1.9.2010-28.2.2011 toiminnantarkastajana. Tilinpäätös sisältää olennaisilta osin yhdistyksen tuotot, kulut, varat, oman pääoman, velat ja yhdistyksen antamat vakuudet.

Kirjanpidon ja tilinpäätöksen yhteys on tarkastettu. Hallituksen jäsen tai toimihenkilö ei ole syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhdistystä kohtaan, eikä johtoon kuuluva tai toimihenkilö ole rikkonut yhdistyslakia tai yhdistyksen sääntöjä.

Vahto 15.3.2011

Rauno Satopää, kauppatieteiden lisensiaatti
toiminnantarkastaja

©2010 by Rauno Satopää

LÄHDE: Yhdistyslaki 16.7.2010/678

SISÄISEN VALVONNAN RAJOITTEET PIENISSÄ YHTEISÖISSÄ

2010-10-16T06:52:00.001+03:00

Pienissä yhteisöissä on usein vähän työntekijöitä, mikä saattaa rajoittaa käytännön mahdollisuuksia työtehtävien eriyttämiseen (IFAC 2010, 301).

Pienessä omistajajohtoisessa yhteisössä omistajajohtaja voi kuitenkin pystyä harjoittamaan tehokkaampaa valvontaa kuin suuressa yhteisössä. Tämäntapainen valvonta voi kompensoida yleensä rajoitetumpia mahdollisuuksia työtehtävien eriyttämiseen.

Toisaalta omistajajohtaja saattaa onnistua paremmin sivuuttamaan kontrollit kuin suurissa yhteisöissä. Tämä on seurausta siitä, että sisäisen valvonnan järjestelmän kehittyneisyys voi olla parempi suurissa kuin pienissä yhteisöissä. Tilintarkastaja ottaa edellä selvitetyn huomioon tunnistaessaan väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskejä.

LÄHDE
IFAC (2010) Kansainväliset tilintarkastus- ja laadunvalvontastandardit 2009, KHT-Media Oy; WS Bookwell

YHDISTYSLAKI ON MUUTTUNUT

2010-10-01T06:57:00.002+03:00

Yhdistyslaki on muuttunut vastaamaan paremmin erimuotoisten yhdistysten tarpeita sekä nykyaikaisen kansalais- ja järjestötoiminnan vaatimuksia. Erityisesti pienten yhdistysten tarpeet on otettu laissa aikaisempaa paremmin huomioon.

Uudistuneessa yhdistyslaissa on lisätty jäsenten vaikutusmahdollisuuksia sallimalla etäosallistuminen yhdistysten ja valtuutettujen kokouksiin. Etäosallistuminen on mahdollista postitse tai tietoliikenneyhteyden tai muun teknisen apuvälineen avulla, jos yhdistyksen säännöt sen sallivat. Edellytyksenä on, että osallistumisoikeus ja ääntenlaskennan oikeellisuus voidaan varmistaa perinteiseen kokoukseen verrattavalla tavalla. Etäosallistuminen on jatkossa mahdollista ennen kokousta ja sen aikana. Tärkeimmissä asioissa on kuitenkin aina pidettävä myös perinteinen kokous. Jatkossa yhdistysten hallituksiin voivat siis kuulua kätevästi myös muualla asuvat etäjäsenet.

Aikaisempi maallikkotilintarkastus on muuttunut toiminnantarkastukseksi.

Lisäksi hallituksen huolenpitovelvollisuutta on täsmennetty. Lakiin on otettu määräys, että ”hallituksen on huolehdittava siitä, että yhdistyksen kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito on luotettavalla tavalla järjestetty”. Näin hallitus aikaisempaa kiistattomasti vastaa näistä tehtävistä vastaavalla tavalla kuin esimerkiksi osakeyhtiön tai osuuskunnan toimitusjohtaja.

LÄHDE: KHT-Media Oy, Yhdistyksen ja säätiön tilinpäätös Uudistettu 6. painos 2003

TILINTARKASTAJIEN RIKOSVASTUU

2010-09-16T06:53:00.001+03:00

Tilintarkastajan toiminta voi johtaa rikosvastuuseen.

Rikoslaissa 19.12.1889/39, 30:10 a:ssa säädetään: ”Joka rikkoo tilintarkastuslain (459/2007) 15 §:n säännöstä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta, on tuomittava, jollei teko ole vähäinen tai siitä muualla laissa säädetä ankarampaa rangaistusta, tilintarkastusrikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”

Tilintarkastajan toiminta huipentuu tilintarkastuskertomuksen laatimiseen. Mikäli kertomus on laadittu totuuden vastaisesti, puutteellisin tiedoin tai se on puutteellinen (ei lausuttu kaikista asioista, joista olisi pitänyt lausua), tilannetta voidaan tulkita tilintarkastusrikoksena. Tilintarkastusrikos voi siis toteutua kertomuksen antamatta jättämiselläkin. Toisaalta tilintarkastajan tehtäviin ei kuulu tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen laatiminen, joten mikäli tilinpäätöstä ei ole laadittu, ei tilintarkastaja voi syyllistyä tilintarkastusrikokseen jättäessään kertomuksen antamatta.

Tilintarkastusrikos edellyttää aina tahallisuutta. Tuottamuksellinen teko ei täytä rikoksen tunnusmerkistöä. Vähäiseen rikkomukseen voi tulla sovellettavaksi Tilintarkastuslain 52.1 § tilintarkastusrikkomuksesta. Tilintarkastusrikkomuksessa on kysymys tahallisesta tai törkeästä huolimattomuudesta. Rangaistuksena tilintarkastusrikkomuksesta sovelletaan sakkosanktiota.

Tilintarkastusrikkomusta vakavampi rikkomus on aina osakeyhtiörikos tai petos. Tilintarkastajan harhaanjohtava lausuma voi johtaa tuomioon myös mainituista rikkeistä.

LÄHDE Satopää Rauno: Hyvä tilintarkastustapa pienyrityksissä, Tilintarkastus Revision 2/2003

TILINTARKASTAJAN SUHTAUTUMINEN VÄÄRINKÄYTÖKSIIN - Destian tilintarkastaja: Olemme tehneet voitavamme

2010-08-31T15:28:00.004+03:00

Suomessa on viime aikoina tarkasteltu julkisuudessa kolmea tilintarkastusta koskettelevaa oikeustapausta: 1) Jippii Group Oyj, 2) Töölön Matkatoimisto Oy (nyt Töölön Matka Oy:n konkurssipesä) ja 3) Destia Oy (entinen Tieliikelaitos).

Helsingin hovioikeus tuomitsi Jippii Group Oyj:n päävastuullisen KHT-tilintarkastajan ehdolliseen 8 kuukauden vankeuteen avunannosta tarkastamansa yhteisön kirjanpitorikokseen. Tuomio vahvistui 10.3.2010 lopulliseksi.

Töölön Matkatoimiston jutussa vuodelta 2005 tilintarkastajien osalta katsottiin, että koska he eivät olleet ryhtyneet mihinkään lisätarkastuksiin ja olivat hyväksyneet eräät virheelliset kirjaukset, heidän menettelynsä oli edistänyt päätekijöiden rikosta. Pääkirjanpitäjä tuomittiin neljän kuukauden ja tilintarkastajat 10 kuukauden ehdollisiin vankeusrangaistuksiin. Helsingin käräjäoikeuden tuomiot eivät ole lainvoimaisia. Töölön Matkatoimiston konkurssipesä on vaatinut yhtiön omistajia, johtoa ja tilintarkastajia palauttamaan ja korvaamaan pesälle lähes 2,8 miljoonaa euroa. Riitakanne on ollut vireillä käräjillä vuodesta 2005 asti.

Destia Oy:n tilintarkastuksen laatu

”Destian tilintarkastus on suoritettu hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Näin arvioi Destian tilintarkastajana toimineen Ernst & Youngin Suomen toimitusjohtaja Harri Pärssinen.
– Laadun takaaminen tilintarkastustoiminnassa on ykkösprioriteettejamme, siksi väitteet tarkastuksen puutteista eivät tunnu tutuilta, Pärssinen sanoo.
Pärssinen ei kommentoi kysymystä, olisiko tilintarkastajien pitänyt huomata entisen toimitusjohtajan tekemät virheelliset toimet, sillä hänellä ei ole tarkkaa tietoa Destian tapahtumista.
Tiedot valtio-omisteisen Destian erityisestä tarkastuksesta julkaistiin tänään keskiviikkona. Tarkastuksessa kävi ilmi, että yhtiön entinen toimitusjohtaja Jukka Laaksovirta aiheutti toimillaan yhtiölle "kuusinumeroiset" vahingot.
Laaksovirta oli useassa tapauksessa ylittänyt valtuutensa ryhtyessään taloudelliselta merkitykseltään huomattaviin liiketoimiin sekä solminut sopimuksia, jotka ovat olleet yhtiön edun vastaisia.

Valtio laittaa Destian tilintarkastajat syyniin

Destian hallitus ilmoitti erostaan tarkastuksen valmistuttua. Uusi hallituksen puheenjohtaja, ylijohtaja Pekka Timonen kertoi tiedotustilaisuudessa keskiviikkona, että valtio aikoo arvioittaa tilintarkastajan toiminnan ja vastuukysymykset Destia-tapauksessa.
Timosen mukaan tilintarkastajien toiminta Destiassa on ollut pettymys, sillä entisen toimitusjohtajan toimet jäivät tilintarkastajilta huomiotta.
Destian maksamat tilintarkastuspalkkiot olivat 132 000 euroa viime vuonna. Lisäksi yhtiö maksoi palkkioita veroneuvonnasta ja muusta konsultoinnista yhteensä 61 000 euroa.
Destia aikoo hakea vahingonkorvauksia Laaksovirralta, kunhan poliisitutkinta Laaksovirran tekemistä konsultti- ja palvelusopimuksista valmistuu.” (Kyynäräinen 2010)

Helsingin kihlakunnansyyttäjä on päättänyt tänään nostaa syytteen valtion tie- ja maanrakennusyhtiön Destian entistä toimitusjohtajaa Jukka Laaksovirtaa vastaan. Tutkivan journalismin yhdistys on jakanut Lumilapio-palkinnon YLEn A-studiolle vuoden 2009 parhaasta journalistisesta paljastuksesta koskien Destian vakavia väärinkäytöksiä, joihin yhtiön hallitus ei puuttunut.

LÄHDE:
Tiia Kyynäräinen Destian tilintarkastaja: Olemme tehneet voitavamme, Talous- sanomat verkkoversio 2010

ASIAKASVARAT – KIRJANPITO JA TILINTARKASTUS

2010-08-15T08:44:00.002+03:00

Asiakasvarat liittyvät tyypillisesti asianajotoimiston toimintaan. Asiakasvaroille on tunnusomaista niiden erillisyys asianajotoimiston varsinaisesta liiketoiminnasta.

Kirjanpito

Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan kirjanpidon asiakasvarojentilin tarkoituksena on todentaa ne varat, jotka eivät ole kirjanpitovelvollisen omistamia, vaan joita se hallinnoi toisen lukuun. Koska varat eivät kuulu asiakasvaroja hallinnoivalle yritykselle, vaan tämän päämiehelle, omistaja-asemassa oleva päämies voi lähtökohtaisesti vapaasti käyttää tilillä olevia varoja. Tästä syystä asiakasvarojentiliä koskevalla tapahtumalla ei välttämättä tarvitse olla yhteyttä asiakasvarojentiliä hallinnoivan yrityksen liiketoimintaan. Jos asiakasvarojentili sisältyy sitä hallinnoivan kirjanpitovelvollisen juoksevaan kirjanpitoon, se on eliminoitava tilinpäätöstä laadittaessa.

Tilintarkastus

Asiakasvarakirjanpito toteutetaan usein yhteistä asiakasvarojen tiliä käyttäen. Tilintarkastuksessa tämä tarkoittaa sitä, että yksittäisenä tarkastuskohteena on mainittujen varojen erillisyys ja asiakaskohtainen eroteltavuus (Puranen 2009). Tarkastusmenetelmänä voi olla satunnaisotanta. Otannan suuruus perustuu tilintarkastajan harkintaan hänen tilintarkastussuunnitelmansa mukaisesti.

Kulujaan tai palkkiotaan varten on asianajalla oikeus käyttää asiakasvaroja ainoastaan sikäli, kun hän on jo tehdyn työn tai suoritettujen maksujen perusteella asiakkaaltaan saamassa. Asiakasvarojen käyttö on luonnollisesti osa asianajotoimiston tilintarkastusta.

Lähde: Puranen Pasi (2009) Asiakasvarojen tarkastus, HTM-GRM info 1/09

TILINTARKASTAJIEN EDUNVALVONTA

2010-08-01T07:09:00.001+03:00

Kun pääsin KHT-tentistä läpi v 1975, ei naisia ollut KHT-tilintarkastajina vielä ensimmäistäkään. Nyt naiset ovat tilintarkastajayhdistyksessä ryhtyneet valvomaan jopa tilintarkastajien etuja ja millaisilla tuloksilla!

Ekonomi Leena Aejmelaeus (16.6.2010): ”Minut vapautettiin tehtävistäni 3.11.2009 nöyryyttävin ja ylimitoitetuin toimenpitein, vaikka hallitus oli päättänyt vain kaksi viikkoa aikaisemmin käynnistää keskustelut työsuhteeni jatkamiseksi. Minulle ei ole maksettu kaikkia lakisääteisiä saataviani. Muiden toimenpiteiden lisäksi postini pidätettiin useiden kuukausien ajaksi, sisältäen minulle tulleet henkilökohtaiset kirjeet sekä joulukortit ja -tervehdykset.”

HTM Päivi Sten ja HTM Mirja Saarnia (28.6.2010): ”Olemme tänään ilmoittaneet hallitukselle, että eroamme hallituksen jäsenyydestä.
Eromme syynä on se, ettemme hyväksy hallituksen nykyistä toimintatapaa. – Hallituksen jäseniä ei ole kohdeltu yhdenvertaisina eikä tiedonanto ole ollut tasapuolista.”
”Emme hyväksy hallituksen toimia toiminnanjohtaja Leena Aejmelaeuksen työsuhteen päättämisessä. Hänen saamansa kohtelu on aiheuttanut hämmennystä ja paheksuntaa jäsenistössä ja yhdistyksen tärkeissä sidosryhmissä. Olemme hallituksessa ajaneet sovinnon tekemistä ja pyytäneet, että Leena Aejmelaeus kutsuttaisiin kuultavaksi, mutta tähän ei ole suostuttu.”

HTM-tilintarkastajat ry:n hallitus (1.7.2010): ”Aejmelaeus on saattanut työvelvoitteesta vapauttamiseen ja työsuhteen päättymiseen liittyvät seikat Aluehallintoviraston Työsuojelun vastuualueen tutkittavaksi. Yhdistys on antanut kattavan selvityksen virastolle 12.4.2010. Asia on siten viranomaiskäsittelyssä eikä hyvään hallintotapaan kuulu, että keskeneräisestä viranomaisasiasta annettaisiin laajempia selvityksiä tässä vaiheessa. Hallitus kuitenkin toteaa, että toiminnanjohtaja Aejmelaeus vapautettiin työvelvoitteesta hallituksen päätöksellä 3.11.2009, koska yhdistyksen entinen irtisanottu työntekijä oli ammattiliittonsa lakimiehen välityksellä esittänyt väitteitä mm. epäasiallisesta kohtelusta ja vaati työsopimuslakiin perustuvia suuria korvauksia. Samalla esitettiin väitteitä, että epäasiallinen kohtelu toiminnanjohtajan taholta kohdistuisi myös nykyisiin työntekijöihin.”

Tilintarkastajayhdistysten vakanssien täytössä on suosittu naisia, jollaisia tilintarkastusammatissa ei urani alkaessa vielä ollut. HTM-tilintarkastajayhdistyksellä on palveluksessaan pelkästään naisia. Yhdistyksen pitäisi hoitaa jäsentensä etuja, mutta mitä vielä…

OSAKEYHTIÖN PÄÄOMANPALAUTUKSEN VEROTUS

2010-07-16T06:27:00.002+03:00

Osakeyhtiö voi palautta sidottua omaa pääomaa osakkailleen lunastamallaan näiltä omia osakkeitaan. Osakkeiden lunastusta verotetaan pääsääntöisesti luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan.

Sidottua omaa pääomaa voidaan palauttaa osakkaalle myös - ilman että osakas luopuu osakkeistaan - esimerkiksi alentamalla ylikurssirahastoa. Palautettava määrä on osakkaalle osakkeiden luovutushintaan rinnastettavaa tuloa, jollei sitä pidetä peiteltynä osinkona (Satopää 2003).

Pääoman palautuksesta syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa palautuksesta vähennetään osakkeen hankintameno. Kun osake myöhemmin luovutetaan, sitä osaa osakkeen hankintamenosta, joka on vähennetty ylikurssirahaston tai muun sijoitetun oman pääoman palautuksesta, ei voida vähentää. Kunkin osakkeen hankintamenoa pienennetään sille maksetun pääomanpalautuksen määrällä.

Nykyisen osakeyhtiölain mukaan osakeyhtiöllä voi olla sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto, joka on voitu muodostaa voittovaroista tai osakkaiden yhtiöön tekemistä pääomasijoituksista.

Mikäli sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto on muodostettu ainoastaan pääomansijoituksista ja yhtiö jakaa varoja rahastosta osakkailleen, kysymyksessä on pääomanpalautus, josta verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan. Jos sijoitetun oman pääoman rahasto on muodostettu pelkästään voittovaroista, varojen jako osakkaille katsotaan osingonjaoksi. Jos rahastossa on sekä pääomansijoituksia että voittovaroja, varojen jako osakkaille katsotaan pääomanpalautukseksi ja osingonjaoksi siinä suhteessa kuin rahastossa on pääomansijoituksia ja voittovaroja jaon hetkellä (HTM-GRM info 2010).

LÄHTEET: HTM-GRM info 2/2010
Satopää, Rauno: Finnish good auditing practice of small business audits:expectations, regulatory, practice. Turku School of Economics, Pori, 2003.

TILINTARKASTAJAN VANKEUSTUOMIO

2010-06-30T20:37:00.002+03:00

Helsingin hovioikeus tuomitsi Jippii Group Oyj:n päävastuullisen KHT-tilintarkastajan ehdolliseen 8 kuukauden vankeuteen avunannosta tarkastamansa yhteisön kirjanpitorikokseen. Tuomio vahvistui 10.3.2010 lopulliseksi.

Hovioikeuden päätöksen mukaan yhtiön hallituksen jäsenet, jotka toimivat operatiivisesta toiminnasta sivussa, eivät saaneet osakeyhtiölain valvontavelvollisuudesta huolimatta kirjanpitokiemuroista sanktiota. Ankara vastuu kohdistettiin yhteisön työntekijöihin talousjohtajaan ja controlleriin, joista edellinen sai 1 vuoden ja 4 kuukauden tuomion ja jälkimmäinen 6 kuukauden tuomion. Tuomiot olivat ehdollisia. Tilintarkastajan teon moitittavuus sijoittui siis kirjanpitokiemuran luoneen talousjohtajan ja kirjauksen suorittajan väliin rikosseuraamuksella mitaten. Controllerin asema on organisaatiossa luonnollisesti alisteinen talousjohtajalle, jolloin hänen tilanteessaan on selkeästi lieventävä asianhaara.

Merkillepantava on, että hallituksen vastuu tällaisessa asiassa sivuutettiin kokonaan. Tämä tuomio muuttaa vallitsevaa käsitystä toisaalta yrityksen johdon ja sen edustajien sekä toisaalta tilintarkastajan tehtävistä ja vastuusta (Ahti - Reijonen 2010). Tilintarkastajapiireissä on tähän tuomioon asti arveltu, että hallituksen ja tilintarkastajan vastuu olisi yhtäläinen, mutta nyt yhtiön hallitus on päässyt kuin koira veräjästä.

LÄHDE
Ahti Ari, Reijonen Kaarina (2010) Case Jippii, Tilintarkastus-Revision 3/10

YHDISTYSLAKIMUUTOS 2010 JA TOIMINNANTARKASTUS

2010-06-15T08:08:00.003+03:00

Yhdistyksen toiminnantarkastus on tarkoitettu lähinnä sen jäsenten tiedontarpeita varten ja yhdistys voi suurelta osin itse määrittää toiminnantarkastuksen yksityiskohtaisen sisällön toisin kuin lakisääteisen tilintarkastuksen sisällön. Kuitenkin asunto-osakeyhtiöiden toiminnantarkastajan työn sisältö säädetään suoraan asunto-osakeyhtiölaissa! Tilintarkastuksen sisältö määritellään yhdistysten osaltakin huomattavasti yksityiskohtaisemmin tilintarkastuslaissa ja hyvää tilintarkastustapaa ilmentävissä yleisesti noudatettavaksi tarkoitetuissa kansainvälisissä standardeissa.

Toiminnantarkastajalta ei edellytetä tilintarkastajalta vaadittavia laskentatoimen ja tilintarkastuksen opintoja, kokemusta ja tilintarkastustutkintoa eikä toiminnantarkastukseen sovelleta tilintarkastusta koskevia yksityiskohtaisia kansainvälisiä standardeja.

Laissa esitetään säädettäväksi toiminnantarkastuksen ja toiminnantarkastuskertomuksen vähimmäisvaatimuksista. Niiden tarkempi sisältö voidaan määrittää yhdistyksen säännöissä tai yhdistyksen kokouksen päätöksellä. Myös järjestöt ja yhdistyksille avustuksia antavat tahot voivat antaa toiminnantarkastusta koskevia ohjeita ja suosituksia, joissa vaatimukset voidaan sovittaa erilaisten yhdistysten tarpeisiin ja joiden perusteella yhdistykset, niiden jäsenet ja toiminnantarkastajat voivat etukäteen saada riittävän kuvan tarkastusta koskevista vaatimuksista.

Lakivaliokunnan mietintö yhdistyslakimuutoksessa on valmistunut 6.5.2010. Mietinnössä on tarkasteltu tilintarkastusvelvollisuutta: jos yhdistyksellä ei ole lain perusteella velvollisuutta valita tilintarkastuslaissa tarkoitettua tilintarkastajaa, sääntöihin ennen uuden lain voimaantuloa otettujen tilintarkastajaa ja tilintarkastusta koskevien määräysten perusteella yhdistyksen on valittava toiminnantarkastaja. Tilintarkastusta koskevien sääntöjen määräysten katsotaan koskevan tilintarkastusta ja/tai toiminnantarkastusta. Vastaavasti toiminnantarkastajan voi valita toiseksi tarkastajaksi yhdistys, joka on velvollinen valitsemaan tilintarkastajan ja jonka sääntöihin on otettu ennen uuden lain voimaantuloa määräys useammasta tilintarkastajasta.

LÄHDE Lakivaliokunnan mietintö 8/2010 vp

VASTUUVAPAUDEN PERINNE SUOMESSA

2010-06-01T06:18:00.001+03:00

Tilintarkastajat eivät ole viime elokuun lopusta lähtien saaneet enää lausua yhteisön vastuuvapaudesta mitään.

Kerron vastuuvapauteen liittyvän tositapahtuman isoäitini ajoilta. Amanda-mammani kävi uutuuttaan hohtavaa Prunkkalan kansakoulua syksystä 1893 eli koulun perustamisesta alkaen. Koulun johtokunta oli sallinut käyttää 48 oppilaan yhteiseen joulujuhlaan 10 markan (nykyrahassa 43,199 eur) kuluerän. Prunkkalan kappeliseurakunnan kuntakokous oli asettanut koululle tilintarkastajat, jotka vaativat koulun johtokuntaa korvaamaan turhanaikaisiin joutavuuksiin käytetyn joulujuhlarahan.

LÄHDE Auranmaan Viikkolehti 7.5.2010

SUOMEN HALLINNOLLINEN TAAKKA 256 ME

2010-05-16T06:46:00.000+03:00

Työ- ja elinkeinoministeriön selvityksen mukaan taloushallinnon raportointivelvoitteiden kokonaiskustannukset yrityksille ovat vuosittain lähes 2 miljardia euroa. Hallinnollisen taakan eli tietojen, joita kerätään ainoastaan lainsäädännön vaatimusten vuoksi, osuus tästä on 256 miljoonaa euroa.

Kustannuksista ja byrokratiasta huolimatta yritykset näkevät taloushallinnon raportoinnin tärkeänä liiketoiminnan kannalta. Eniten taloudellisten raportointivelvoitteiden osalta kustannuksia aiheuttaa liiketapahtumien kirjaaminen kirjanpitoon, tilintarkastus ja velvollisuus auttaa tilintarkastajaa, tilinpäätöksen laatiminen, kirjausten varmentaminen ja kirjanpidon velvoitteisiin perehtyminen. Hallinnollisen taakan prosenttiosuus tilintarkastuksen osalta jäi alle kolmasosaan, minkä todettiin viittaavan siihen, että yritys suorittaisi tilintarkastuksen mukaisen toimen ilman lainsäädäntövelvoitettakin.

LÄHDE http://www.tem.fi/hallinnollinentaakka >, haettu 26.4.2010

KÄÄNNETTY ARVONLISÄVERO RAKENNUSALALLE

2010-05-01T07:02:00.003+03:00

Hallitus hyväksyi niin sanottua käännettyä arvonlisäveroa rakennusalalle koskevan esityksen 8.4.2010 eduskunnalle annettavaksi.

Käännetty arvonlisävero on tulossa käyttöön rakennusalalla. Se tarkoittaa, että veron maksaisi ostaja eikä myyjä.

Verolla pyritään kitkemään harmaata taloutta ja tehostamaan veropetosten torjuntaa. Veron tuoton arvioidaan lisääntyvän noin 80–120 miljoonalla eurolla.

LÄHDE: http://www.karjalainen.fi/Karjalainen/Uutiset_Kotimaa/ >, haettu 25.4.2010

URHEILUN SAIRAUSVAKUUTUSMAKSU

2010-04-16T07:06:00.002+03:00

Hallituksen esityksen (259/2009) mukaan työnantajan sairausvakuutusmaksu tulisi maksettavaksi urheilijalle maksettavan palkan perusteella. Sairausvakuutusmaksu maksettaisiin ensimmäisen kerran tammikuussa 2011 maksettavien palkkojen perusteella.

Työnantajan sairausvakuutusmaksua ei edelleenkään maksettaisi sellaisten urheilijoille maksettavien palkkioiden perusteella, jotka eivät perustu työsuhteeseen. Myöskään muut työnantajat eivät ole työkorvauksiksi katsottavien palkkioiden perusteella velvollisia suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksua. Urheilijoita tällaisia palkkioita saavat lähinnä yksilöurheilijat, joilla ei ole joukkueurheilijoiden tapaan työnantajaa. Palkkojen ja palkkioiden erottamisessa toisistaan sovellettaisiin verotuksessa noudatettua käytäntöä.

Urheilijarahastoon maksettavasta urheilijan palkasta työnantajan sairausvakuutusmaksu maksettaisiin siinä vaiheessa, kun palkka siirretään rahastoon.

Kun varoja maksetaan ulos urheilijarahastosta, varojen perusteella maksetaan vero, mutta ei työnantajan sairausvakuutusmaksua. Valmennusrahastoon voidaan maksaa vain muita urheilutuloja kuin palkkaa. Sen takia valmennusrahastoon siirrettävien ja sieltä nostettavien varojen perusteella ei maksettaisi työnantajan sairausvakuutusmaksua.

MIKROYRITYSTEN TILINPÄÄTÖSVELVOLLISUUS KYSEENALAISTETTU

2010-04-01T07:01:00.001+03:00

EU-komissio ehdotti syyskuussa 2009, että mikroyritysten tilinpäätösvelvollisuutta kevennettäisiin, jotta yrittäjille jäisi aikaa enemmän liiketoimintaan. EU-parlamentti hyväksyi ehdotuksen 10.3.2010 selvällä ääntenenemmistöllä. Lakihanke antaa EU:n jäsenmaille vallan päättää tilinpäätösvelvollisuuden poistamisesta.

Mikroyrityksen määritelmä
Kahden seuraavasta kolmesta kriteeristä tulee täyttyä: 1) työntekijöitä enintään kymmenen, 2)liikevaihtoa enintään miljoona euroa vuodessa, 3) taseen loppusumma korkeintaan puolimiljoonaa euroa.

Suomi ratkaisun edessä
Mikroyritykselle kertyy keskimäärin lähes 1200 euron vuotuiset kustannukset EU:n komission mukaan tarpeettomasta tilinpäätösbyrokratiasta.

Suomi tulee ottamaan EU:n äänestyspäätökseen myöhemmin.

LÄHDE: Helsingin Sanomat 10.3.2010

PÄÄOMATULOVEROPROSENTIN KOROTUKSEN VAIKUTUKSET

2010-03-16T08:16:00.002+02:00

Viime aikoina maamme hallitus on kallistunut suunnittelemaan pääomatuloveroprosentin korottamista."Pääomaveroprosentin nostaminen 28 prosentista 30 prosenttiin on ollut esillä", sanoo verotyöryhmän varapuheenjohtaja, professori Heikki Niskakangas. Pääomatuloveron korotusta ei ole nähtävä yritystoiminnan elvyttämisenä. Korotus koskee täydellä painollaan yritystulon ja maataloustulon pääomatulo-osuutta. Se koskee myös puun myyntituloa, joka verotetaan metsätalouden pääomatulona. Tietenkin osingot, luovutusvoitot ja asunnon vuokratuotot ovat samassa asemassa.

Myös pankkitalletuksia koskeva korkotulon lähdevero nousee automaattisesti saman verran kuin pääomatulon vero. Pääomatulon veronkorotus kurjistaisi lähes kaikkia kansalaisia.

LÄHDE Esko Kiviranta: Miten Suomi selviytyy, Turun Sanomat 27.2.2010

LUOVA KIRJANPITO OSAKEYHTIÖSSÄ

2010-03-01T06:56:00.003+02:00

Viime vuosina on Suomen kieleen tullut tuore sanonta ”luova kirjanpito”. Sillä tarkoitetaan kirjanpitosäännösten soveltamista uudella tavalla yleensä pyrkimyksenä tuloksen kirjanpidollinen parantaminen. Esimerkkinä tällaisesta on Töölön matkatoimiston juttu, joka tuli julkisuuteen vuonna 2005 yhtiön konkurssiselvittelyn alettua. Käräjillä syytteessä on kymmenkunta ihmistä, joiden joukossa on yhtiön entistä johtoa ja tilintarkastajia.

Ainoastaan erotettu talousjohtaja myöntää, että yhtiön tulosta on paranneltu, mutta hänkin kiistää päävastuun tapahtumista: käsky lukujen kaunisteluun tuli muualta.

Syyttäjän mukaan yhtiö olisi pitänyt asettaa selvitystilaan jo 1990-luvun alkupuolella. Haastehakemuksessa todetaan, että kirjanpitoa vääristeltiin kauniimmaksi vuosien ajan. Jutussa on kyse lähinnä siitä, ketkä tästä tiesivät ja mikä oli heidän osuutensa asiassa. Syyttäjän mukaan kyse on jopa miljoonaluokan virheistä. Syyttäjä vaati entiselle suuromistajalle, toimitusjohtajalle ja hallituksen puheenjohtajalle sekä entiselle talousjohtajalle ehdotonta vankeutta. Muille vaadittiin lievempiä seuraamuksia.

Töölön Matkatoimiston pääkirjanpitäjän katsottiin edistäneen päätekijöiden rikosta osallistumalla heikkotasoisen ja harhaanjohtavan kirjanpidon pitämiseen.

Tilintarkastajien osalta katsottiin, että koska he eivät olleet ryhtyneet mihinkään lisätarkastuksiin ja olivat hyväksyneet eräät virheelliset kirjaukset, heidän menettelynsä oli edistänyt päätekijöiden rikosta. Pääkirjanpitäjä tuomittiin neljän kuukauden ja tilintarkastajat 10 kuukauden ehdollisiin vankeusrangaistuksiin.

LÄHDE Turun Sanomat 8.1.2010

ASUNTO-OSAKEYHTIÖIDEN TILINTARKASTUS SUOMESSA

2010-02-16T07:36:00.003+02:00

Patentti- ja rekisterihallituksen
tilaston mukaan Suomessa oli 31 päivänä joulukuuta
2008 80 441 asunto-osakeyhtiötä.

Yli 20 000 asunto-osakeyhtiötä tuli uusina pakollisen
tilintarkastuksen piiriin 1.7.2007.

Asunto-osakeyhtiöiden kaupparekisteri-ilmoitukset
Vuosina 2003—2007 asunto-osakeyhtiöt
ilmoittivat vuosittain kaupparekisteriin
keskimäärin 16 300 hallituksen kokoonpanon
muutosta sekä 7 300 isännöitsijän
ja 12 000 tilintarkastajan vaihdosta. Samana
aikana kaupparekisteriin ilmoitettiin vuosittain
keskimäärin 2 900 yhtiöjärjestyksen
muutosta.

HTM-tilintarkastajat ry
Kyselyn perusteella HTM-yhdistys
arvioi, että sen 787 HTM- ja KHT-jäsenellä
oli tarkastettavanaan noin
16 600 asunto-osakeyhtiötä. Näistä oli alle
30 asunnon yhtiöitä valtaosa eli noin
9 500, 30—100 asunnon yhtiöitä noin
6 300 ja yli 100 asunnon yhtiöitä noin 800.

Lähde Satopää Rauno, Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa (2007) http://hi.shvoong.com/books/502150-suomalainen-hyv%C3%A4-tilintarkastustapa-pienyritysten-tarkastuksissa/>, haettu 21.1.2010

TUOTEKEHITYSAVUSTUKSET JA PITKÄVAIKUTTEISET MENOT

2010-02-01T07:02:00.000+02:00

Aineettomiin hyödykkeisiin voidaan aktivoida pitkävaikutteisia menoja. Toisaalta saadut tuotekehitysavustukset kirjataan lähtökohtaisesti "liiketoiminnan muihin tuottoihin".

Kun pitkävaikutteisiin menoihin kirjataan kehittämismenoja, niistä odotettavat tulonodotukset on dokumentoitava tilinpäätöstä laadittaessa. Pitkävaikutteiset menot poistetaan pääsääntöisesti tasapoistoin viiden vuoden aikana siten, että poistaminen aloitetaan ensisijaisesti heti menojen syntymisvuotena. Mikäli tulonodotukset ajoittuvat (dokumentoidun selvityksen mukaan siitä, milloin kehitystyöstä ennakoidaan tuloja saatavan) yli viiden vuoden, voidaan erityisistä syistä poistoaikaa pitkittää. Ehdoton maksimi poistoajalle on 20 vuotta.

LÄHDE

Uudistunut kirjanpitolaki (2006), Talentum Media Oy ja Ernst & Young Oy, Jyväskylä

HYVÄKSYTTY TILINTARKASTAJA

2010-01-16T07:23:00.002+02:00

Tilintarkastukseen Suomessa on esitetty jälleen uudistuksia. Professori Edward Anderssonin malli lähtee tilintarkastusalan perustutkinnosta, joka olisi EU-direktiivien vaatimuksia vastaava. Yhteisen perustutkinnon jälkeen tilintarkastaja voisi valita erikoistumisväylät JHTT-pätevyyteen ja KHT-pätevyyteen. Perustutkinnon selvittänyttä ammattilaista kutsuttaisiin hyväksytyn tai auktorisoidun tilintarkastajan nimikkeellä. Kaikkien tilintarkastajien hyväksyminen ja valvonta keskitetään jatkossa yhdelle toimielimelle. Anderssonin selvitysraportti jätettiin 13.1.2010 ministeri Sinnemäelle.

Käsitteellä toiminnantarkastaja tarkoitetaan niitä tarkastajia, jotka eivät ole hyväksyttyjä tilintarkastajia. Tällaisia tulee toimimaan heinäkuun 2010 alusta lähtien asunto-osakeyhtiössä. Toiminnantarkastaja tulee vähitellen korvaamaan puhekielen (epävirallisen) käsitteen maallikkotilintarkastaja.

Mielestäni perustutkinnon ja erikoistumisväylän tulee jättää parin vuoden kokemuksen kartuttamisvaihe. KHT-pätevyys johtanee jatkossakin oikeuteen tilintarkastaa rahoituslaitoksen tai vastaavaa merkitystä edustavia yhteisöjä. Ilmeisesti erikoistumistentin tehtävät tulisi muotoilla erikoistumista tukevalla tavalla. Myös työkokemuksen tulisi palvella erikoistumisväylää. Kahden vuoden valmisteluaika vasta tuottaa käsitykseni mukaan yhteiskuntamme tarpeisiin riittävän taidon erikoistuneeseen tilintarkastukseen. Toiminnantarkastaja-järjestelmä tarvitaan etenkin suomalaisen yhdistysten tarkastusperinteen jatkuvuuden turvaamiseksi.

LÄHDE
Sviili Tarja (2009) Tilintarkastajille yhteinen perustutkinto ja valvoja, Tilintarkastus-Revision 6/09

KONKURSSIUHAN LOITOTESSA

2010-01-01T06:52:00.003+02:00

TILINTARKASTUSKERTOMUS
X Oy:n hallitukselle

Olen tarkastanut X Oy:n taseen 31.7.2009 ja OyL 20 luvun 23 §:n 1 momentin mukaisen selvityksen.

Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu
Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat taseen ja selvityksen laatimisesta kirjanpitolain ja osakeyhtiölain säännösten mukaisesti.

Tilintarkastajan velvollisuudet
Tilintarkastajan tulee suorittaa tilintarkastus Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti ja sen perusteella antaa lausunto taseesta ja selvityksestä.. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää ammattieettisten periaatteiden noudattamista ja tilintarkastuksen suunnittelua ja suorittamista siten, että saadaan kohtuullisen varmuus siitä, että taseessa ja selvityksessä ei ole olennaisia virheellisyyksiä. Tilintarkastustoimenpiteillä tulisi varmistua taseen ja selvityksen lukujen ja muiden tietojen oikeellisuudesta. Toimenpiteiden valinta perustuu tilintarkastajan harkintaan ja arvioihin riskeistä, että taseessa ja selvityksessä on väärinkäytöksestä tai virheestä johtuva olennainen virheellisyys. Tarvittavia tarkastustoimenpiteitä suunniteltaessa arvioidaan myös taseen ja selvityksen laadintaan ja esittämiseen liittyvää sisäistä valvontaa. Lisäksi arvioidaan taseen ja selvityksen yleistä esittämistapaa, taseen ja selvityksen laatimisperiaatteita sekä johdon taseen ja selvityksen laadinnassa soveltamia arvioita.
Tilintarkastus on toteutettu Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Käsitykseni mukaan olen suorittanut tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvia tarkastustoimenpiteitä lausuntoani varten.

Lausunto
Lausuntonani esitän, että tase on laadittu kirjanpitolain ja selvitys osakeyhtiölain säännösten mukaisesti.

Käyttötarkoitus ja rajoitus luovutukselle
Lausuntoani mukauttamatta kiinnitän huomiota taseen ja selvityksen käyttötarkoitukseen. Kuten taseesta ja selvityksestä ilmenee, ne on laadittu yksinomaan liitettäväksi yhtiön rekisteri-ilmoitukseen osakepääoman menettämistä koskevan rekisterimerkinnän poistamiseksi. Tästä johtuen tase ja selvitys eivät välttämättä sovellu muuhun tarkoitukseen. Tilintarkastuskertomus on tarkoitettu yksinomaan yhtiön ja rekisteriviranomaisen käyttöön eikä sitä tule luovuttaa millekään muulle osapuolelle.

Turku 14.8.2009

Rauno Satopää, KHT Osoite: Vapparintie 671, 20960 Turku

LÄHDE KHT-yhdistys (2009), Tilintarkastusalan kertomukset ja lausunnot 2009

ASUNTO-OSAKEYHTIÖLAIN KOKONAISUUDISTUS

2009-12-16T07:00:00.003+02:00

Eduskunnan ympäristövaliokunta antoi 24.11.2009 hallituksen esitystä asunto-osakeyhtiölaista koskevan mietinnön (YmVM 10/2009 vp). Eduskunta hyväksyi lakiehdotusten sisällön mietinnön mukaisena. Lakiehdotusten ensimmäinen käsittely päättyi 30.11.2009. Eduskunta hyväksyi ensimmäisessä käsittelyssä sisällöltään päätetyt lakiehdotukset toisessa käsittelyssä 3.12.2009.

Asunto-osakeyhtiössä on valittava KHT- tai HTM-tilintarkastaja, jos yhtiön rakennuksessa tai rakennuksissa on vähintään 30 huoneistoa. Laissa on säännöksiä toiminnantarkastajasta. Lain mukaan asunto-osakeyhtiössä, jossa ei valita KHT- tai HTM-tilintarkastajaa, pitää valita toiminnantarkastaja, jollei yhtiöjärjestyksessä toisin määrätä. Toiminnantarkastajan suorittama tarkastus on laillisuustarkastusta, joka sisältää yhtiön talouden ja hallinnon tarkastuksen yhtiön toiminnan laadun ja laajuuden kannalta riittävällä tavalla. Toiminnantarkastajalle ei ole asetettu ammatillisia vaatimuksia. Toiminnantarkastajaa ei myöskään ilmoiteta kaupparekisteriin, ja oletuksena on, että toiminnantarkastajaksi valitaan yleensä yksi yhtiön osakkeenomistajista.

Uusi laki ja siihen sisältyvät lainmuutokset tulevat voimaan 1.7.2010, jotta asunto-osakeyhtiöille jää riittävästi aikaa sopeutua uusiin säännöksiin.
Aikaisemmat asunto-osakeyhtiölait Suomessa ovat olleet vuosilta 1926 ja 1991, jotka nyt tulevat kumotuiksi.

LÄHDE Hallituksen esitys Eduskunnalle asunto-osakeyhtiölaiksi

JOHDON TILINTARKASTAJALLE ANTAMAT TIEDOT

2009-12-01T05:58:00.006+02:00

On hyvän tilintarkastustavan mukaista, että tilintarkastaja pyytää
kirjanpitovelvollisen johtoa antamaan kansainvälisen
tilintarkastusstandardin ISA 580 mukaisen johdon kirjeen. Standardissa tarkoitetut tiedot voidaan antaa muussakin muodossa.

Valtion tilintarkastuslautakunnalla ei ole toimivaltaa antaa
kirjanpitovelvollista koskevia ohjeita. Tilintarkastuslain 18 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen yhtiömiesten tai hallituksen ja toimitusjohtajan taikka vastaavien toimielinten on kuitenkin annettava sellaista selvitystä ja apua, jota tilintarkastaja pyytää. Tytäryrityksen yhtiömiehellä, hallituksella ja toimitusjohtajalla tai vastaavalla toimielimellä on sama velvollisuus emoyrityksen tilintarkastajaa kohtaan. (Valtion…) Tilintarkastussuosituksen 580 (=edellä ISA standardi 580) mukaan tilintarkastajan tulisi hankkia toimivalta johdolta kirjallisena tieto (johdon vahvistuskirje) siitä, että toimiva johto hyväksyy vastuunsa virheiden ehkäisemiseen ja havaitsemiseen tarkoitetun sisäisen valvonnan suunnittelusta ja käyttöönotosta.

Esimerkki johdon vahvistuskirjeestä ( management representation letter ):

”Päävastuullinen tilintarkastaja KHT [NN]

Johdon vahvistuskirje
Viitaten suorittamaanne [Luottolaitoksen/Sijoituspalveluyrityksen ] tilikauden 1.1.–31.12.2009 tilintarkastukseen ja Arvopaperimarkkinalain 4 luvun 14§ ja 15§ säädettyihin vaatimuksiin vahvistan parhaan tietämyksemme mukaan ja tiedusteltuamme näistä asioista vastaavilta henkilöiltä kunkin asiakohdan osalta tarvittavassa laajuudessa seuraavan:
1. Asiakkaiden rahavarojen ja muun omaisuuden (asiakasvarat) säilytys, käsittely ja selvitys on järjestetty luotettavalla tavalla.
2. Asiakasvarojen säilytys, käsittely ja selvitys on järjestetty erikseen niin, etteivät asiakasvarat sekaannu yhtiön tai toisten asiakkaiden varoihin ja yhtiössä on käytössä jatkuvat rutiinit asian varmistamiseksi.
3. Yhtiö noudattaa muita Arvopaperimarkkinalain 4 luvun 14§ ja 15§:ssä säädettyjä vaatimuksia asiakasvarojen hallinnoimisessa.

Turku 11.11.2009

XX

Toimitusjohtaja”

LÄHTEET

Satopää Rauno (2002) Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö, lisensiaattityö Turun kauppakorkeakoulu

Valtion tilintarkastuslautakunta Kannanotto 31.8.2009

AUDIT IS AN AUDIT-PERIAATE

2009-11-16T07:01:00.003+02:00

Euroopan Unionissa tilintarkastussäädöksissä lähtökohtana on 'an audit is an audit' eli kaikki säännökset ja suositukset tehdään kaikille, jonka jälkeen voidaan myöntää helpotuksia tietyille yhtiöille.

Riippumattomuussuositus on esimerkki tästä. Asiasta on käyty syvällisiä keskusteluja kaikkien jäsenmaiden kanssa yhteisissä kokouksissa jo vuodesta 1996 alkaen ja sen lisäksi yhdistysten kattojärjestöt käyvät omia keskustelujaan. IFAC:issa (Kansainvälinen tilintarkastajaliitto) pienten ja keskisuurten yritysten tilintarkastusnormistoa kehitetään erityisessä Small and Medium Practices Permanent Task Force–työryhmässä. Tällä työllä pyritään soveltamaan lähinnä pörssiyhtiöitä silmällä pitäen kehitettyjen standardien käyttö pk-yrityksissä (Horsmanheimo – Kaisanlahti – Steiner 2007, 367). Small and Medium Practices Committee (IFAC:in pk-tilintarkastusyritysten toimikunta) on laatinut Kansainvälisten tilintarkastusstandardien soveltamisohje pienten ja keskisuurten yhteisöjen tilintarkastuksiin 2009-nimellä Suomessa julkaistun kirjan.

Audit is an audit-periaate tarkoittaa suomalaisissa säädöksissä, että hyvän tilintarkastustavan mukaan tilintarkastusta suoritettaessa ISA-standardeja (kansainväliset tilintarkastusstandardit) tulee noudattaa kaikissa tilintarkastustoimeksiannoissa. Rinkinevan mukaan suomalaisyritykset ovat eurooppalaisessakin mittakaavassa niin pieniä, ettei kevennettynenäkään ISA:t olisi välttämättä käyttökelpoisia suomalaisten pienyritysten tilintarkastuksissa (Rinkineva 2009, 47). Vaihtoehdot tilintarkastukselle ovat kuitenkin suomalaisessa laskentatoimen käytännön soveltajille vieraita. Sekä yritykset että niiden rahoittajat suhtautuvat skeptisesti kevennettyihin tuloslaskelmien varmennusyrityksiin.

LÄHTEET
Horsmanheimo Pasi – Kaisanlahti Timo – Steiner Maj-Lis (2007) Tilintarkastuslaki - kommentaari WS Bookwell Oy: Juva

Rinkineva Marja-Leena (2009) Katse tilintarkastajajärjestelmän tulevaisuuteen, Tilintarkastus - Revision 2009: 5, 44–47

RIIPPUMATTOMUUS TILINTARKASTUKSESSA

2009-11-01T07:24:00.003+02:00

Tilintarkastuksen tarkoituksena on saada asiantuntijan riippumaton lausunto siitä, ovatko yhtiön kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto lainmukaiset. Tästä seuraa, että riippumattomuus on yksi tilintarkastuksen perusolettamuksista eli tilintarkastuksen tarkoituksen toteutuminen varmistetaan tilintarkastajan riippumattomuudella (Riistama 1999, 50–51). Riippumattomuuden laiminlyönti vahingoittaa tilintarkastajan arvovaltaa ja mainetta. Eettisen ohjeen tavoite on korostaa riippumattomuuden ratkaisevaa luonnetta tilintarkastuksen arvovallalle ja tarkastajan maineelle. Ohjeen tulee olla niin kattava, että se sulkee pois kaikki tilanteet, joissa olosuhteet riippumattomuustavoitteiden vastaiselle tilintarkastukselle ovat olemassa.

Tärkein ryhmä länsimaisen tilintarkastajan riippumattomuutta turvaavista säännöksistä ovat esteellisyysnormeja (Satopää 1994, 292). Ne perustuvat useimmiten yhtiöoikeuden normeihin, ennen kaikkea eri maiden osakeyhtiölakeihin. Laintasoiset normit tulevat pääsääntöisesti sovellettaviksi kaikkiin tilintarkastajiin. Tilintarkastajien riippumattomuutta koskeva sääntely vaihtelee maittain (Saarikivi 2000, 71). Usein kuitenkin tilintarkastusstandardit ovat tiukempia kuin kansallisen lainsäädännön määrittämät normit.

Riippumattomuusvaatimus koskee yksittäistä tilintarkastajaa työssään. Riippumattomuus ilmenee tilintarkastajan asenteena tarkastukseen ja sen kohteeseen. Vaatimuksen noudattaminen edellyttää ammattitaitoa, koska tilintarkastajan tulee kiinnittää itsenäisyyteen huomiota ja tiedostaa sitä vaarantavat seikat. Riippumattomuutta tulee noudattaa tarkas-tuksen suunnittelussa, tarkastustyössä ja raportoinnissa (Tilintarkastusjärjestelmän 1992, 100). Riippumattomuus yhteisön toimivaa johtoa kohtaan on eräs ongelma-alue tilintarkastajan toiminnassa (Gwilliam 1987, 103). Käytännössä etenkään suuryrityksissä ei yhtiökokouksella ole todellista valtaa tilintarkastajan valinnassa, vaan valinta suoritetaan yhtiön toimivan johdon suosituksen perusteella. Toimiva johto pystyy helposti lopettamaan yhteistyön hankalana pitämänsä tilintarkastajan kanssa (Fant 1994, 46). Todellisuudessa tilintarkastaja on riippuvainen toimivan johdon luottamuksesta (Vahtera 1986, 45–46).

Riippumattomuusnormin käytännön toteutuminen kytkeytyy monessa tilanteessa tilitarkastajan pätevyyteen. Itsenäinen työskentely ja hyvän tilintarkastustavan mukainen raportointi edellyttävät, että tilintarkastaja hallitsee tehtävänsä. Tilintarkastajalla tulee olla oikeata ammattitietoa. Tilintarkastajan etiikkaa koskettelee Sokrateen oppi: ”Hyve on tietoa.” (Mautz-Sharaf 1985, 233) Puutteelliset tiedot ja taidot tekevät tilintarkastajasta aran ja ovat omiaan lisäämään hänen riippuvuuttaan erityisesti yritysjohdosta. Ammattitaidon luominen, parantaminen ja säilyttäminen edellyttävät panostamista tilintarkastajan perus-, jatko- ja täydennyskoulutukseen. Jotta tilintarkastajan hyveet voisivat toteutua, päähuomio on kiinnitettävä niiden edellytysten luomiseen ja ylläpitämiseen. Tärkeintä tilintarkastajan ammattitaidon ylläpidossa on psykes epimeleia (huolenpito omasta sielusta) (Ollila 2009).

Tilintarkastajalla on oikeus määrätä kussakin tarkastustehtävässä itse tarkastusohjelman laatu, laajuus, menettely- ja työtavat sekä lausunnon muoto ja sisällys. Hänen tulee olla riippumaton ja vapaa ulkopuolisista ohjeista (Mautz-Sharaf 1985, 207). Välttääkseen puutteellisia tarkastuksia hänen tulee saada käytettäväksi koko aineisto ja muut mahdolliset selvitykset tarkastuksen suorittamiseksi. Jos häneltä nämä evätään, hänellä on oikeus työn keskeyttämiseen. Tilintarkastajan on säilytettävä riippumattomuutensa myös toimiessaan konsulttina, antaessaan lausuntoja tai suorittaessaan neuvontaa (KHT-yhdistys 2008, 51–52). Tilintarkastajan tulee hahmottaa varsinainen tehtävänsä vuositilintarkastajana erikseen mahdollisten muiden yhtiölle suorittamien tehtävien lomasta. Tilintarkastuksen tehtävä on vahvistaa tilintekovelvollisten omasta toiminnastaan tilinteon vastaanottajalle antamien tietojen luotettavuus ja säädettyjen tai sovittujen sääntöjen mukaisuus (Riistama 1999, 39). Tilintarkastukseen eivät määritelmän mukaan kuulu mitkään muut tehtävät kuin edellisessä virkkeessä todetut.

Riippumattomuus on tilintarkastuksen peruspiirre, joka erottaa tilintarkastuksen muusta tutkinnasta (Flint 1992, 92–93). Riippumattomuutta edellytetään tilintarkastukselta enemmän kuin muunlaiselta ammattityöltä. Se ei vaadi vain henkilökohtaista lahjomattomuutta, moraalista vastuuta palvelun laadusta (Satopää 1980, 135), vaan myös tilintarkastajien sääntöjen ja menettelytapojen hyväksymistä. Tilintarkastus ei edellytä ainoastaan vapautta tutkia ja raportoida, vaan myös riippumattomuutta arvioida yrityksen taloudellista asemaa. Ehdoton riippumattomuus on kuitenkin teoreettinen käsite. Se on tavoitetila, mitä kohti ponnistellaan, mutta tositilanteessa päädytään kompromissiin.

LÄHTEET
Fant Johan-Erik (1994) Revisorns roll en komparativ studie av revisorers, företagsledares och aktieägares attityder till extern revision i Finland och Sverige, Ekonomi och Samhälle, Skrifter utgivna vid Svenska handelshögskolan Nr 53, Helsinki
Flint David (1992) Philosophy and principles of auditing, An Introduction, Mac Millan Education Ltd: Hong Kong
Gwilliam David (1987) A Survey of Auditing Research, The Institute of chartered Accountants in England and Wales: Cambridge
KHT-yhdistys (2008) – Föreningen CGR ry Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2008, WS Bookwell Oy
Mautz R.K. – Sharaf A. Hussein (1985) The Philosophy of Auditing 12th printing, American Accounting Association: USA
Ollila Maija-Riitta (2009) Tilintarkastaja ja eettisten arvojen haasteet kovina aikoina, HTM-päivät 2009, Finlandia talo, luento
Riistama Veijo (1999) Tilintarkastuksen teoria ja käy¬täntö 2. painos, Ekonomia-sarja: Porvoo
Saarikivi Maj-Lis (2000) Osakeyhtiön tilintarkastajan riippumattomuus, WSOY: Porvoo
Satopää Rauno (1980) Tilintarkastajan eettiset ongelmat, Tilintarkastus - Laskentatoimi 1980: 3, 133–135
Satopää Rauno (1994) Eettiset ohjeet tilintarkastuksessa, Tilintarkastus – Laskentatoimi 1994: 4, 291–293
Tilintarkastusjärjestelmän kehittämistoimikunnan mietintö (1992), Komiteamietintö 1992:14, Helsinki
Vahtera Pauli (1986) Yrityksen valvonta ja tilintarkastus, Jyväskylä

VEROTILIN PIIRTEET

2009-10-16T07:14:00.001+03:00

Verotilijärjestelmä otetaan käyttöön vuoden 2010 alusta. Siihen siirtyvät mm. arvonlisävero ja työnantajasuoritukset sekä ennakonpidätykset työ- ja käyttökorvauksista. Ennakkoverot, ennakon täydennysmaksut, jäännösverot sekä kiinteistövero siirtyvät järjestelmään myöhemmin.

Verotilijärjestelmään kuuluvat verot on maksettava verotilijärjestelmän yleisenä eräpäivänä, joka on kuukauden 12. päivä tai sitä seuraavana ensimmäisenä pankkipäivänä. Maksun viitetietona on ilmoitettava verovelvolliskohtainen viitenumero.

Pienyritykset saavat helpotuksia veronmaksumenettelyihin. Verohallinnon mukaan pienyritykset voivat valita ensi vuoden alusta lähtien harvemman ilmoitus- ja maksuaikataulun, jos niillä ei ole laiminlyöntejä verojen ilmoittamisessa tai maksamisessa.

Verotilijärjestelmässä verovelvollinen antaa kausiveroilmoituksen. Jos ilmoituksen antaa paperilomakkeella, sen on oltava Verohallinnossa kuukauden seitsemäntenä päivänä. Jos kausiveroilmoitus saapuu Verohallintoon myöhässä, verovelvolliselle määrätään myöhästymismaksu, joka ei ole verovähennyskelpoinen.

Verokaudelta vähentämättä jäänyt negatiivinen arvonlisävero luetaan verovelvollisen hyväksi verokausikohtaisesti. Verovelvolliselle toimitetaan kuukausittain verotiliote sen jälkeen, kun veroviranomainen on täsmäyttänyt verotilin.

Myöhässä maksettaville veroille ja muille verotilille merkityille velvoitteille peritään viivästyskorkoa, joka on verotuksessa vähennyskelvoton.

LÄHDE
Salin Marjo (2009) Verotili käyttöön ensi vuonna, Taloustaito Yritys 2009: 4, 6–9

YLEISLUONTEINEN TARKASTUS

2009-10-01T07:13:00.001+03:00

”Tilinpäätöksen yleisluonteista tarkastusta koskevan toimeksiannon tavoitteena on, että tilintarkastaja voi lausua, onko hänen tietoonsa tullut – sellaisten toimenpiteiden perusteella, jotka eivät tuota kaikkea sitä evidenssiä, joka vaadittaisiin tilintarkastuksessa – mitään, mikä antaisi hänelle syyn uskoa, ettei tilinpäätöstä olisi kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti (negatiivinen varmuus).” Yhdysvalloissa ja Kanadassa sekä tilintarkastajat että heidän pk-sektorin asiakkaansa haluavat toisaalta kustannustekijöiden toisaalta vastuukysymysten vuoksi mieluimmin yleisluonteisen tarkastuksen kuin kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin perustuvan tarkastuksen.

Meillä Euroopassakin on syntymässä tarve perusteellisesti arvioida vaihtoehtoja pk-yritysten tilinpäätöstietojen varmistamiseksi. Yleisluonteinen tarkastus on Suomessa tutkimusten mukaan jopa tilintarkastajille outoa. Asiakkaat ja sidosryhmät eivät liene siitä juuri kuulleetkaan.

Tilintarkastajat näkevät yleisluonteisen tarkastuksen vaihtoehtona kansainvälisten tilintarkastusstandardien edellyttämien raskaiden dokumentointivaatimusten ohittamiseksi. Toisaalta yleisluonteisen tarkastuksen käyttöönotto vähentäisi tilintarkastusalan työsarkaa.

LÄHDE: Tilintarkastusalan standardit ja suositukset, CD: KHT-media Helsinki 2009

TILINTARKASTAJIEN LAADUNVARMISTUS SUOMESSA

2009-09-16T06:54:00.002+03:00

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan (TILA) yhteyteen on perustettu kolmihenkinen laadunvarmistustiimi. TILA on kouluttanut ammatissa toimivia KHT- ja HTM-tilintarkastajia laaduntarkastajan tehtävissä käyttämistä varten. TILA:n yhteyteen on perustettu laatujaosto. TILA:n päätettäviksi menevät laadunvarmistusta koskevat asiat käsitellään ensin mainitussa jaostossa. Sen jälkeen TILA tekee päätökset.

Tilintarkastajien laadunvalvonta on muuttunut Suomessa viranomaisjohtoiseksi. Valvojilla ei saa olla enää intressejä valvottaviin.

Listayhtiöiden tilintarkastajia tarkastettaessa laadunvalvonnan kriteereitä tultaneen nostamaan. Muiden yhtiöiden tarkastajien osalta rima löytynee entiseltä korkeudelta.
Laadunvalvonnan tavoitteena on varmentaa sitä hyvää työtä, jota tilintarkastuksen alalla Suomessa on tehty. Varmistuksella luodaan luottamusta suomalaiseen tilintarkastusjärjestelmään.

LÄHDE: Satopää Rauno (1999) Tilintarkastustyön laadunvalvonta, sen tarkoitus ja kokemuksia siitä, Tilintarkastus – Laskentatoimi 1999: 2, 108–109

TILINTARKASTAJAN SUHTAUTUMINEN VÄÄRINKÄYTÖKSIIN

2009-09-01T06:58:00.002+03:00

Väärinkäytös ja virhe ovat käsitteitä, joita tilintarkastaja tarkkailee työssään. Virhe on tahaton ilmiö. Väärinkäytös on tahallinen teko. Väärinkäytös tarkoittaa yhden tai useamman toimivaan johtoon, hallintoelimiin tai henkilökuntaan kuuluvan taikka kolmannen osapuolen tahallista tekoa, johon liittyy petollinen menettely oikeudettoman tai laittoman edun hankkimiseksi.

Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota sellaisiin väärinkäytöksiin, jotka aiheuttavat olennaisen virheen tai puutteen. Tilintarkastajat eivät kuitenkaan tee varsinaisesti oikeudellisia päätelmiä siitä, onko todella tapahtunut väärinkäytös.

Mikäli väärinkäytökseen on osallisena toimivaan johtoon tai hallintoelimiin kuuluva henkilö, väärinkäytöstä nimitetään johdon väärinkäytökseksi. Työntekijän väärinkäytöksestä puolestaan on kysymys, jos väärinkäytökseen osallisena on ollut vain yhteisön työntekijöitä. Väärinkäytöksessä osapuolena voi olla esimerkiksi verottaja tai yritys itse. Käytännön väärinkäytöksistä tyypillinen on lukujen manipulointi.

LÄHDE: Tilintarkastusalan standardit ja suositukset, CD: KHT-Media Oy, Helsinki 2009

PIENTEN YHTEISÖJEN SISÄINEN VALVONTA

2009-08-16T07:36:00.003+03:00

Pienten yhteisöjen tilintarkastuksissa on tärkeää arvioida valvontaympäristöä. Se koostuu toimivan johdon sitoutumisesta eettisiin arvoihin, johdon pätevyydestä, johdon päivittäisistä toimenpiteistä ja suhtautumisesta valvontaan. Tähän kuuluu myös toimivan johdon käyttäytymisen, asennoitumisen ja toimintatapojen arviointi.

Tehtävilleen omistautunut omistaja-johtaja voi läsnäolollaan merkitä sisäiselle valvonnalle vahvuutta tai heikkoutta. Vahvuutena on, että henkilö tuntee kaikki toimintojen osa-alueet, jolloin on epätodennäköistä, että olennainen virhe jää huomaamatta. Heikkous taas liittyy henkilön taitoon ja mahdollisuuksiin ohittaa tarvittavat sisäiset kontrollit.

Sisäisen valvonta johtaa parhaimmillaankin vain kohtuulliseen varmuuteen taloudellisen raportoinnin luotettavuudessa (vrt. Satopää 2001). Sisäisen valvonnan tärkeimpiä rajoitteita ovat:
1. kaikkiin järjestelmiin liittyvä inhimillinen harkinta ja yksinkertaiset inhimilliset epäonnistumiset kuten erehdykset ja virheet,
2. sisäisen kontrollin ohittaminen kahden tai useamman henkilön sopimuksesta ja
3. toimivan johdon toimenpitein tapahtuva sisäisen kontrollin sopimaton ohittaminen (HTM-tilintarkastajat ry 2009).

LÄHTEET:
HTM-tilintarkastajat ry. Kansainvälisten tilintarkastusstandardien soveltamisohje pienten ja keskisuurten yhteisöjen tilintarkastuksiin 2009, Yliopistopaino: Helsinki

Satopää Rauno. Pienyritysten tilintarkastuskäytäntö, Tilisanomat 2001: 6, 24

TUOTANNOLLISTEN INVESTOINTIEN POISTO

2009-08-01T07:11:00.001+03:00

Laki tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetuista poistoista on vahvistettu. Lain mukaan uusien tehtaiden ja työpajojen sekä tehtaissa ja työpajoissa käytettävien uusien koneiden ja laitteiden hankintamenoista vuosilta 2009 ja 2010 tehtävien poistojen enimmäismäärät korotetaan kaksinkertaisiksi säännönmukaisten poistojen enimmäismääriin verrattuna. Laki tulee voimaan tänä vuonna sen jälkeen, kun Euroopan yhteisöjen komissio on hyväksynyt ehdotetun huojennuksen (vrt. Satopää 1998). Lain voimaantuloajankohdasta säädetään valtioneuvoston asetuksella.

Lakia sovelletaan verovuosilta 2009 ja 2010 toimitettavissa verotuksissa. Esitys liittyi valtion vuoden 2009 ensimmäiseen lisätalousarvioesitykseen ja käsiteltiin sen yhteydessä.

”Väliaikaisen elvytystoimen varmistuminen siirtyy todennäköisesti alkusyksyyn. Menettely on viety EU:n komissioon, eikä se valtiovarainministeriön mukaan ehdi antaa vastaustaan ennen elokuussa alkavaa kesälomakautta.

Suomi vei edun EU:n valtiontukimenettelyyn, vaikkei se pidä riskiä suurena. Jos huomautettavaa löytyy, ongelmana on edun kohdistuminen vain osaan yrityksistä. Palvelualan yrityksille sitä ei annettu.” (Korotetut poistot myöhästyvät 2009)

LÄHDE:

Korotetut poistot myöhästyvät (2009), Kauppalehti 20.7.2009, 10

Satopää Rauno (1998) Euroopan unioni muovaa tilintarkastusta, Tilintarkastus - Revision 1998: 6, 475–477

VÄLITILINPÄÄTÖS OSAKEYHTIÖSSÄ

2009-07-12T15:26:00.003+03:00

Kirjanpitolautakunta (KILA) on antanut Valtiovarainministeriön hakemuksesta keväällä 2008 lausunnon välitilinpäätöksestä, joka toimii osakeyhtiölain 13:3 §:n mukaisen tilikauden aikana tapahtuvan voitonjaon tai muun varojen jaon pohjana.

KILA katsoi OYL 13:3 §:n sanamuodon ja pykälän perustelujen osoittavan, että mainitun säännöksen mukainen tilinpäätös on tarkoitettu laadittavaksi KPL 3:1 §:n mukaisesti myös silloin, kun se laaditaan tilikautta lyhyemmältä ajanjaksolta. Siis välitilinpäätökseen tulee liittää jopa toimintakertomus, jos se kirjanpitolain tilinpäätössäännösten mukaan on pakollinen. OYL ei tee tässä suhteessa mitään eroa tilinpäätöksen laatimisajanjakson suhteen. Myös tilikautta lyhyemmältä ajanjaksolta laadittuun tilinpäätökseen tulee sisällyttää vertailutiedot, jos sellaiset ovat olemassa aiemmalta vastaavalta ajanjaksolta. Joka tapauksessa tilinpäätöksessä on esitettävä vertailutiedot viimeiseltä täydeltä tilikaudelta.

Kirjanpitolautakunta pitää suositeltavana, että OYL 13:3 §:n nojalla laadittu muu kuin koko tilikauden käsittävä tilinpäätös nimetään siten, että vältetään sekaannus KPL 3:1 §:n mukaiseen tilinpäätökseen. Tällaisen tilinpäätöksen nimike voisi olla esimerkiksi ”(OYL 13:3 §:n mukainen) Tilinpäätös osatilikaudelta xx.xx.20zz – yy.yy.20zz.”. Välitilinpäätöstä kutsutaan siis tilinpäätökseksi osatilikaudelta.

Edellä kirjoitettu koskee välitilinpäätöksen sisältöä. Välitilinpäätöstä ei tarvitse rekisteröidä eikä julkistaa.

Välitilinpäätöksen jälkeiset erityiset tapahtumat ja olennaiset muutokset tulee sisällyttää toimintakertomuksen tietoihin, jos toimintakertomus on laadittu.

LÄHTEET:

Kirjanpitolautakunnan lausunto 2008/1815
Vesanen Tuomo (2009) Osakeyhtiön välitilinpäätös KILA:n lausunnon valossa, Tilintarkastus Revision 2009: 3, 10–13

MILLAISTA ON KOHTUULLINEN VARMUUS?

2009-07-01T08:05:00.005+03:00

Tilinpäätöksen varmennuksessa varmuustasojen todennäköisyydestä käytetään erilaisia ilmaisuja:
· Mahdollinen, kun varmuustaso vähemmän kuin 50 %
· Todennäköinen, kun varmuustaso on välillä 50–60 %
· Oletettava, kun varmuustaso on yli 80 %
· Kohtuullinen, kun varmuustaso on 80–90 %
· Korkea, kun varmuustaso on 90–100%
Ammattitilintarkastaja käyttää harkintakykyään määritellessään, milloin minkäkin tasoinen varmistus hankitaan kussakin tarkastustilanteessa.

Virheen olennaisuus-% vertailupohjasta
yli 10 Yksityiskohtainen tarkastus (esim. tositetarkastus)
10-5 Menettely erityispiirteiden mukaan
alle 5 Järjestelmätarkastus

Kuvio. Virheen olennaisuuden arvion vaikutus pienyritysten tilintarkastusmenettelyyn

Olennaisuuden arvioinnin tarkoituksena on tilintarkastuksen suunnitteluvaiheessa ottaa hallintaan tilintarkastusriskit. Tilinpäätöstarkastusta suunnitellessaan pienyritystilintarkastaja valitsee työnsä painopisteen järjestelmien tarkastuksen ja aineistotarkastuksen (= yksityiskohtaisen tarkastuksen) välillä. Kun virheet olennaisuuskriteerin arvionkin perusteella tuntuvat suurilta, tulee työ läpikäydä laajana aineistotarkastuksena, jotta tilintarkastusriski pysyisi siedettävänä. Kuviossa on esitetty edellä mainitun tilintarkastusmenettelyvalinnan ja Koskisen[1] arvioiman kriteerikehyksen synteesi.

Tilintarkastuksessa toimenpiteiden valinta perustuu tarkastajan harkintaan ja arvioihin riskeistä, että tilinpäätöksessä on väärinkäytöksestä tai virheestä johtuva olennainen virheellisyys Voidaan olettaa, että käytettäessä virheen olennaisuudessa pienyritystarkastuksessa 5 % kriteeriä päädytään 80–90 %:n varmuustasoon. Tällaisesta on kysymys noudatettaessa hyvää suomalaista tilintarkastustasoa (kohtuullinen varmuus).

LÄHTEET:

ISA-standardien sovellusohjeesta apua pk-yritysten tilintarkastuksiin, HTM-GRM info 2/2009

Koskinen Hannu E. (1999) Tilinpäätöksen lainmukaisuus ja tilintarkastuskertomus – Oikeudellinen tutkimus osakeyhtiön tilinpäätöksen virheiden ja puutteiden olennaisuudesta sekä niiden vaikutuksesta tilintarkastuskertomuksen sisältöön, Akateeminen väitöskirja, Finnpublishers Oy: Saarijärvi

[1] Koskinen Hannu E. (1999) Tilinpäätöksen lainmukaisuus ja tilintarkastuskertomus – Oikeudellinen tutkimus osakeyhtiön tilinpäätöksen virheiden ja puutteiden olennaisuudesta sekä niiden vaikutuksesta tilintarkastuskertomuksen sisältöön, Akateeminen väitöskirja, Finnpublishers Oy: Saarijärvi

TARVITTAVAT TARKASTUSTOIMENPITEET

2009-06-16T16:45:00.000+03:00

Tilintarkastajan tulee saada näyttöä eliminoidakseen tilintarkastukseen liittyvät riskit. Mitä on pidettävä näyttönä (evidence) ja millä tavoin se on todennettavissa (verification)?

Näyttöä saadaan A) kontrollien tarkastuksesta; B) aineistotarkastuksesta. Aineistotarkastusta tehdään Ba) analyyttisillä menetelmillä ja Bb) yksityiskohtaisella tarkastuksella. Kontrolli voi olla esimerkiksi sellainen, että toimitusjohtaja hyväksyy ostolaskut. Tilintarkastaja testaa (tarkastaa) tässä tapauksessa kontrollin havaitsemalla, että toimitusjohtajan puumerkit löytyvät ostolaskuista.

Näyttö pitää tilintarkastuksen tultua suoritetuksi olla luettavissa tilintarkastajan työpapereista.

LÄHDE: Riistama Veijo, Tilintarkastuksen teoria ja käytäntö; 2.painos Porvoo 1999

TILINTARKASTUKSEN LAADUNVALVONTA

2009-06-01T07:12:00.001+03:00

Tilintarkastusalan laadunvalvonnan viitekehys on Suomessa vielä nuorta. Se on käytännössä laadittu 1990-luvulla. Laadunvalvontaa vauhdittivat Suomessa Wärtsilä Meriteollisuuden ja Manconin konkurssit ja kansainvälisesti Enronin, Andersenin, IBM:n, General Electricin, Applen, Xeroxin, Citigroupin, Merckin, Adelhian, WorldComin, El Pason, Tycon, Globalcrossingin ja Questin skandaalit. Suomessa on ollut äskettäin esillä tapaus Jippii. Tähän asti laaduntarkastuksia on tehty viiden vuoden välein lähinnä toisten tilintarkastajien eli kollegoiden toimesta.

Tällä hetkellä vallitseva maailmanlaajuinen talouskriisi on edelleen tiukentamassa tilintarkastusalan säätelyä. Tilintarkastuslaki on Suomessa uudistettu ja uudistukset eivät ole päättymässä. Vastaisuudessa laatua valvovat Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan alaiset riippumattomat laaduntarkastajat. He tarkastavat ammattitilintarkastajien tilintarkastuksen laadun 3-6 vuoden välein. Nämä laaduntarkastukset alkavat aikaisintaan elokuussa 2009.

LÄHDE:
Satopää Rauno, Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö; Pori 2003

VAPAAEHTOISET LAUSUNNOT TILINTARKASTUSKERTOMUKSISSA

2009-05-16T07:49:00.001+03:00

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta pyysi valtion tilintarkastuslautakunnalta helmikuussa 2009 kannanottoja mm. vapaaehtoisten lausuntojen käyttämisestä vakiomuotoisissa tilintarkastuskertomuksissa ja hyvän tilintarkastustavan mukaisesta menettelystä käytettäessä johdon vahvistuskirjettä. Vapaaehtoiset lausunnot ovat käytännössä muotoa: ” Puollan tilinpäätöksen vahvistamista. Hallituksen esitys taseen osoittaman voiton käyttämisestä on osakeyhtiölain mukainen. Puollan vastuuvapauden myöntämistä hallituksen jäsenille tarkastamaltani tilikaudelta.” VALA julkistaa päätöksensä näistä kysymyksistä viimeistään kesäkuussa (Sviili) 2009.

Tilintarkastajien keskuudessa on edelleen hämmennystä uudesta vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta. Uutena seikkana on tullut tosiasiaksi, ettei auktorisoiduilla tilintarkastajilla ollutkaan ”tekijänoikeuksia” uudistettuun kertomukseen, vaan maallikkotilintarkastajat yksinkin toimiessaan alkoivat kylmän rauhallisesti antaa uudistettuja kertomuksia asiakkailleen. Seuraavaksi voidaan ennakoida, että toiminnan tarkastajat menettelevät aikanaan samalla tavalla.

LÄHDE: Sviili Tarja: Uusia tuulia tilintarkastuksen ohjauksessa, Tilintarkastus Revision 2/2009

YHDISTYSLAKIA TARKISTETAAN

2009-05-01T06:55:00.002+03:00

Yhdistyslain uusimisen kolme painopistealuetta ovat:
· toimiva johto
· etäosallistuminen ja
· tilintarkastus.
Taannoisen tilintarkastuslakiuudistuksen ulkopuolelle jäivät yhdistykset. Syy oli se, että lainuudistuksen yhteydessä monet yhdistykset olisivat joutuneet valitsemaan auktorisoidun tilintarkastajan.

Yhdistyslakitarkistuksen nykyvaiheesta on todettavissa:
”Tavoitteena on yhdistyslain tarkistaminen siten, että laki entistä paremmin vastaisi nykyaikaisen järjestö- ja kansalaistoiminnan vaatimuksia. Erityisesti tavoitteena on parantaa yhdistysten mahdollisuuksia valita kullekin yhdistykselle sopiva hallintomalli, parantaa jäsenten vaikutusmahdollisuuksia tekemällä mahdolliseksi tietoliikenneyhteyksien ja muiden teknisten apuvälineiden käyttäminen yhdistyksen päätöksenteossa sekä uudistaa yhdistyksen talouden ja hallinnon tarkastusta koskevat säännökset ajan tasalle.

Työryhmän mietinnöstä järjestetty lausuntokierros päättyi tammikuussa 2009. Jatkovalmistelusta päätetään keväällä 2009. Hallituksen esitys annettaneen aikaisintaan loppusyksyllä 2009.

Valmisteltavat muutokset parantaisivat yhdistysten mahdollisuuksia valita itselleen parhaiten soveltuva hallintomalli, lisäisivät yhdistyksen jäsenten mahdollisuuksia osallistua yhdistysten päätöksentekoon, sekä parantaisivat mahdollisuuksia järjestää yhdistysten talouden ja hallinnon tarkastus sisäisiä että ulkopuolisia tarpeita varten tarkoituksenmukaisella tavalla.” (Oikeusministeriö)

LÄHDE: Oikeusministeriön nettisivut

TILINTARKASTAJAN VASTUU

2009-04-16T07:50:00.001+03:00

Tilintarkastajan vastuu voidaan luokitella kolmeen luokkaan (Korkeamäki 2008, 22):
- siviilioikeudellinen vastuu
- rikosoikeudellinen vastuu
- kurinpidollinen vastuu.

Siviilioikeudellisessa mielessä tilintarkastaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka hän on aiheuttanut tahallaan tai huolimattomuudesta. Korvaus voidaan tuomita sovellettavan normin rikkomisesta. Normi ei ole välttämättä tasoltaan laki tai asetus. Sopimuskin voi olla tällainen normi.

Rikosoikeudellinen vastuu toteutuu, kun tilintarkastaja syyllistyy tekoon, josta voidaan tuomita sanktio tilintarkastuslain tai jonkin muun lain perusteella. Rikosvastuu toteutuu aina tuomioistuimessa. Välimiesoikeus ei voi tuomita rangaistuksia.

Kurinpidollisessa vastuussa on kysymys valtion tilintarkastuslautakunnan, Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ja kauppakamarien tilintarkastusvaliokuntien harjoittamasta tilintarkastajien toimintaan kohdistuvasta valvonnasta. Valvontaa suoritetaan tulkitsemalla hyvää tilintarkastustapaa ja jakamalla moitteita hyvän tilintarkastustavan noudattamatta jättämisestä (Satopää 2002, 66).

Lähteet:

Korkeamäki Ari-Matti (2008) Tilintarkastuksen perusteet, WSOY: Porvoo

Satopää Rauno (2002) Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö, lisensiaattityö Turun kauppakorkeakoulu

VASTUU TILINTARKASTUKSESTA

2009-04-01T07:35:00.002+03:00

Kumotunkin tilintarkastuslain mukaan tilintarkastus on toimintaa, joka edellyttää lain tiukkaa noudattamista. Laki edellyttää hyvän tilintarkastustavan mukaista työskentelyä. Tulkinta hyvän tilintarkastustavan sisällöstä tehdään tarvittaessa oikeussalissa. Tilintarkastaja on vastuussa hyvän tilintarkastustavan soveltamisesta.

Tilintarkastaja on asiantuntija, joka on työssään vastuussa asiantuntemukseen perustuvasta työsuorituksesta. Asiantuntijavastuulla on juridinen tulkinta. Sen mukaan tulee noudattaa huolellisuusvelvoitetta ja menettelytapanormeja (Vento 2009, 9).

”Säätiö on väittänyt, että Jari R ei ollut tosiasiassa tarkastanutsäätiön tilejä lainkaan tai ainakaan asianmukaisesti. Jari R on sitä vastoin esittänyt, että hän oli suorittanut tilintarkastuksen tavalla, jota hän oli pitänyt normaalina ja hyväksyttävänä. Hän oli käynyt kirjanpitoaineistoa läpi tilintarkastuksen yhteydessä yhdessä Alf T:n kanssa ja pyytänyt selvitystä seikkoihin, jotka kiinnittivät hänen huomiotaan. Jari R:n mukaan Alf T oli antanut aina tyydyttävät vastaukset kysymyksiin.” ”Korkein oikeus toteaa hyvään tilintarkastustapaan kuuluvan, että tilintarkastaja tekee etukäteen suunnitelman tilintarkastuksen toimittamisesta ja kirjaa todistettavaan muotoon suorittamansa toimet. Jari R ei ole selvittänyt menetelleensä näin. Asiassa esitetyn KHT-tilintarkastajan 23.11.2000 päivätyn raportin mukaan kirjanpitoasiakirjoista ei ilmennyt tilintarkastajan tavanomaisia merkintöjä suoritetusta tarkastuksesta.”

”Hovioikeuden ja käräjäoikeuden tuomiot kumotaan. Jari R velvoitetaan suorittamaan Trygwe och Hjördis N:s Stiftelse -nimiselle säätiölle vahingonkorvaukseksi 170 884 euroa korkolain 4 §:n 1 momentin mukaisine viivästyskorkoineen 3.1.2005 lukien.”(KKO 2008:115)

LÄHTEET:

KKO 2008:115

Vento Harri (2009) Tilintarkastajan vahingonkorvausvastuu arvioitavana, Tilisanomat2009: 2, 9

TOIMINNANTARKASTUS

2009-03-16T07:04:00.002+02:00

Yhdistyslakiin ja asunto-osakeyhtiölakiin aiotaan sisällyttää toiminnantarkastukseksi kutsuttu elementti. Tarkastajan valitsijoilla on toiminnantarkastukseen odotuksia, kuten tilintarkastukseenkin on ollut (Satopää 2002). Toiminnan tarkastajat ovat amatöörejä, joten odotukset saattavat olla perusteettoman tiukkoja: tarkastajan odotetaan tarkastavan yhteisöä tarkemmin ja laajemmin kuin mitä henkilöllä on potentiaalia. Toiminnantarkastaja saattaa sitä paitsi olla helposti johdateltavissa.

Tällaisessa tilanteessa tilintarkastajan ja toiminnantarkastajan lausumat samoista asioista eivät välttämättä ole yhteneväiset (Suulamo 2009). On mahdollista, että toiminnantarkastajan tehtäväalue tulee olemaan jopa laajempi kuin tilintarkastajan. Toiminnantarkastajan vastuu saattaa muodostua laajemmaksi kuin tilintarkastajan vastuu olisi samoissa yhtiöissä. Tulevatko vakuutusyhtiöt apajille ja alkavat myydä yhteisöille vastuuvakuutuksia omille toiminnantarkastajilleen? Toiminnantarkastusinstituutioon on säädeltävä rajoituksia vastuun osalta. Lainsäätäjän on suojeltava toiminnantarkastajan ”hyväuskoisuutta”. Entä jos Korkein oikeus tuomitsee toiminnantarkastajan parinsadan tuhannen euron vahingonkorvaukseen?

Lähteet:

Satopää Rauno (2002) Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö, lisensiaattityö Turun kauppakorkeakoulu
Suulamo Antti (2009) Asunto-osakeyhtiölaki uudistuu, Tilintarkastus - Revision2009: 1, 10–13

MYYNTISAAMISEN KIRJAAMINEN LUOTTOTAPPIOKSI

2009-03-01T08:47:00.004+02:00

Riidanalaisten tai riitautettujen myyntisaatavien pysyttäminen yhtiön kirjanpidossa on toisinaan tulkinnanvaraista. Kirjanpitolain 5:2 §:n 1 kohdan nojalla ”taseeseen merkitään - - saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon.” Jos taseeseen merkitty saatava on niin epävarma, että siitä ei todennäköisesti saada suoritusta, tulee se vähentää tuloslaskelmassa kuluna. Jos taas saamisen kertymistä pidetään todennäköisenä, mutta siihen kuitenkin nähdään liittyvän sellainen riski, jolla olisi olennainen vaikutus kirjanpitovelvollisen toimintaan, riskistä tulee tehdä selkoa liitetietona.

Johtoa saamisen todennäköisyyden arvioinnille voidaan hakea Oma pääoma –työryhmän raportissa (KTM: työryhmä- ja toimikuntaraportteja 6/1994, s. 95) esitetystä menetyksen realisoitumiseen liittyvän epävarmuuden käsittelyä koskevasta taulukosta. Taulukossa on esitetty neljä eri luottotappion realisoitumisen todennäköisyysvaihtoehtoa (suluissa kommentaariteoksenohjearvot) ja kunkin tuleman kirjanpitokäsittely:

Realisoitumisen todennäköisyys Menettelyn kirjanpitokäsittely
1 Perustellusti varma (95-100%) Ei vastainen tapahtuma, kirjataan kuluksi
2 Todennäköinen (50-95%) Kirjataan kuluksi , jos määrä voidaankohtuudellaarvioida; muussa tapauksessa ilm. liitetietona
3 Mahdollinen, ei todennäk. (5-50%) Ilmoitetaan liitetietona
4 Epätodennäköinen (0-5%) Ei ilmoiteta liitetietona

Vaikka kyseinen taulukko käsittelee kuluksi kirjaamista, voidaan sitä soveltaa käänteisesti, kun arvioidaan liiketoiminnalle tavanomaisten saamisten kirjausedellytysten täyttymistä. Mikäli todennäköisyys, että tällaisesta tavanomaisesta liikevaihtoon merkitystä myynnistä saadaan suoritus, ylittää 50 %, merkitään kyseinen erä taseeseen saamiseksi. Jos todennäköisyys, että myynnistä saadaan suoritus, alittaa 50 %, vähennetään saaminen tuloslaskelmassa luottotappiona (”Liiketoiminnan muut kulut” –erässä) eikä sitä merkitä taseeseen saamiseksi, vaan siitä annetaan liitetietona selvitys, josta ilmenee muun ohella saamiserän luonne ja arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta. Mikäli todennäköisyys on enintään 5 %, ei siitä ole tarvetta tehdä selkoa liitetietona.
Saaminen tulee arvostaa todennäköiseen arvoonsa. Mikäli saamisen arvo on alentunut nimellisarvoa alhaisemmaksi, voidaan periaatteellisena lähtökohtana pitää sitä määrää, jonka saamissuhteeseen ulkopuolinen taho olisi valmis maksamaan saamisesta. Kirjanpitovelvollisen tulee toteuttaa arviointi saamisensa arvostamiseksi. niinpä hänen tulee tarvittaessa todentaa arviointinsa perusteet. Ne on syytä dokumentoida kirjanpitoon laadittavalle tositteelle.

Lähteet:
Kirjanpitolautakunnanlausunto2008/1827
Oma pääoma-työryhmän raportti (1994), KTM: työryhmä- ja toimikuntaraportteja 6/1994

OSINKOVERO KUIN PUNAINEN VAATE

2009-02-16T10:12:00.000+02:00

Työryhmä esittää verotuksen muuttamista niin, että ansiotuloa ei voisi keinotekoisesti muuttaa kevyemmin verotetuksi pääomatuloksi. Nykyisin esimerkiksi lääkäriyhtiöiden osakaslääkärit ovat voineet nostaa osan palkasta osinkoina.
Työryhmän esityksen mukaan tätä vaihdosta ei voisi tehdä, jos osingon perusteena on osakkaan työpanos. Lainmuutos tulisi voimaan niin, että sitä sovellettaisiin ensi vuoden alusta nostettavissa oleviin osinkoihin.

Ansiotulovero on selvästi tiukempaa kuin osingoista maksettava pääomavero.
Asia nousi keskusteluun vuosi sitten korkeimman hallinto-oikeuden linjauksen jälkeen.
Keskusverolautakunta oli pitänyt lääkäreiden järjestelmää laillisena, ja veroasiamies valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Kyseinen oikeusaste on hylännyt valituksen äänestyksen jälkeen.

Lähde: Helsingin Sanomat 3.2.2009

TILINTARKASTUSTOIMEKSIANTOJEN TYYPIT

2009-02-01T13:26:00.001+02:00

Tilintarkastukset ovat varmennustoimeksiantoja. Tilintarkastaja voi suorittaa kahdentyyppisiä varmennustehtäviä (Blumme 2008, 69; Satopää 2002, 120)):

1) Kohtuullisen varmuuden (Reasonable assurance) toimeksiannoissa kiinnitetään huomiota varmennustoimeksiantoriskiin. Se pyritään saamaan hyväksyttävälle tasolle. Perinteisesti vuositilintarkastus on tämäntyyppistä toimintaa.
2) Rajoitetun varmuuden (Limited assurance) antavan eli revew-toimeksiannon tavoitteena on alentaa tilintarkastajan negatiivisessa muodossa ilmaistavan työskentelylaadun varmennustoimeksiantoriski tasolle, joka on hyväksyttävä. Riski on suurempi kuin kohtuullisen varmuuden antavassa tilintarkastustyössä.

LÄHTEET:
Blumme Nils (2008) Osakeyhtiön tilintarkastus, Helsinki
Satopää Rauno (2002) Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö, lisensiaattityö Turun kauppakorkeakoulu, Pori

TILINTARKASTAJALLE ASETETUT VAATIMUKSET KOVAT

2009-01-16T08:06:00.001+02:00

Nykyiset KHT- ja HTM-tilintarkastajan hyväksymisvaatimukset perustuvat tilintarkastusdirektiivin säännöksiin. Tilintarkastusdirektiivin säännökset koskettavat pakottavina vain sellaisen osakeyhtiön ja osakeyhtiöomisteisen henkilöyhtiön tilintarkastusta, jossa täyttyy vähintään kaksi seuraavasta kolmesta edellytyksestä: 1) liikevaihto enintään 8 800 000, 2) taseen loppusumma 4 400 000 euroa ja 3) henkilöstö keskimäärin 50 henkilöä (ns. pieni kirjanpitovelvollinen).

Suomessa tilintarkastusdirektiivin, mukaan lukien hyväksymisvaatimukset on ulotettu koskemaan kaikkea tilintarkastuslaissa tarkoitettua tilintarkastusta sekä kaikkia KHT- ja HTM-tilintarkastajia. Siten sekä KHT- että HTM-tilintarkastajan tulee osoittaa hallitsevansa mm. IFRS-tilinpäätösstandardit, ISA-standardit, arvopaperimarkkinoita koskeva sääntely sekä corporate governance-säännöt, jotka käytännössä on laadittu lähinnä julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen ja suurehkojen osakeyhtiöiden tilintarkastuksien tarpeita varten.

LÄHDE:

http://www.tem.fi/index.phtml?93586_m=93589&s=2584

PIENYHTIÖIDEN TILINTARKASTUS NORJASSA

2009-01-01T08:19:00.001+02:00

Norjassa noudatetaan pienyhtiöiden osalta pohjoismaista tilintarkastusperinnettä: kaikki osakeyhtiöt tilintarkastetaan. Norjassa on 4350 auktorisoitua tilintarkastajaa. Ainoastaan auktorisoitu tilintarkastaja voi suorittaa tarkastuksen.

Norjassa pienyritysten tilintarkastuksen tulevaa säätelyä on päättyneen vuoden aikana pohdittu komiteatyöskentelyllä. Komiteajäsenten enemmistö (7 jäsentä yhdestätoista) haluaa säilyttää tarkastuksen pakollisena osakeyhtiössä. Komitean enemmistö argumentoi tilintarkastuksen välttämättömyyden verotuksen ja viranomaismaksujen oikeellisuuden varmistamisen tärkeydellä. Myös rikollisuuden estämisessä ja paljastamisessa tilintarkastajasta on enemmistön mielestä hyötyä. Komitean enemmistö ei luonnollisestikaan unohtanut tilinpäätöksen oikeellisuuden ja jakokelpoisten varojen määrän tarkastamista.

Komitean vähemmistö (3 jäsentä yhdestätoista) halusi jonkinlaiset rajat tilintarkastuksen pakollisuudelle. Vähemmistön mukaan tilintarkastuksen kustannukset ovat olennaisia ja pienyhtiöiden tilintarkastuksen hyödyt eri sidosryhmien näkökulmasta ovat rajalliset. tämän perusteella vähemmistö ehdotti, että pienyhtiöt voisivat vapaaehtoisesti tehdä päätöksen siitä, toimituttavatko ne tilintarkastuksen yhtiössä.
Komiteamietintö täydentää asiasta pohjoismaissa käytyä keskustelua.

LÄHTEET:
Paul Mikael (2008) Tilintarkastusalan lainsäädännöllisiä hankkeita Pohjoismaissa, Tilisanomat 2008: 6, 46–50

Satopää Rauno (2002) Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö, lisensiaattityö Turun kauppakorkeakoulu

NOKIPOIKA EI

2008-12-16T07:06:00.001+02:00

KHO 6.8.2008/1803

A oli hakenut ennakkoratkaisua siitä, onko hänellä oikeus kotitalousvähennykseen vuotuisesta nuohousmaksusta, lämmityskattilan öljypolttimon huollosta, lämmityskattilan puhdistuksesta, lämmityskattilan hyötysuhdemittauksesta ja ilmanvaihtolaitteiden puhdistuksesta, mittauksesta, säätämisestä sekä huollosta.

Tulisijojen ja hormien nuohoustyön teettäminen on kiinteistön omistajan tai haltijan lakisääteinen velvollisuus. Työ on teetettävä säädetyin määräajoin ja sen sisällöstä on säädetty asetuksessa. Viranomainen päättää siitä, miten nuohous alueella järjestetään. Tähän nähden ja ottaen huomioon kotitalousvähennyksen tarkoituksen korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei palkkion maksamista lakisääteiseen nuohoukseen kuuluvien tehtävien suorittamisesta voitu pitää tuloverolain 127 a §:ssä tarkoitetusta työstä maksettuna määränä, jonka perusteella olisi oikeus kotitalousvähennykseen.

Hakemuksessa mainitut lämmityskattilan öljypolttimon huolto, lämmityskattilan puhdistus, lämmityskattilan hyötysuhdemittaus ja ilmanvaihtolaitteiden puhdistus, mittaus, säätäminen sekä huolto ovat tehtäviä, joita nuohoojat myös hoitavat. Hakemuksen mukaan näiden töiden teettämiseen ei kuitenkaan ole kotitalouksien osalta lakisääteistä velvollisuutta samalla tavoin kuin nuohouksen osalta, vaikkakin toimenpiteet suositellaan suoritettavaksi tietyin määräajoin. Tehtäviä voi suorittaa muukin henkilö kuin nuohooja. Kotitalouden omaan harkintaan siten jää, teettääkö se ja kenellä näitä töitä. Tuloverolain 127 a §:n säännöksen soveltamispiiriin kuuluu tavanomainen kunnossapitotyö. Tähän nähden säännöstä ei voida tulkita siten, että kiinteistöön kohdistuvat tyypillisesti määräajoin suoritettavat huoltotoimenpiteet olisi tarkoitettu jättää vähennyksen ulkopuolelle. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoi, että nämä työt oikeuttivat kotitalousvähennykseen.

Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja 2008; Laki:Tuloverolaki 127 a §

Lähde
http://www.kho.fi/paatokset/44044.htm

KIRJANPITOASIAA

2008-12-01T07:29:00.001+02:00

Kirjanpitolakia on muutettu äskettäin tilintarkastuspalkkion osalta. Liitetietona on esitettävä tilintarkastajan palkkiot seuraavan erittelyn mukaisesti:

· tilintarkastus
· tilintarkastuslain 1 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut toimeksiannot (toimet, joka muualla laissa tai asetuksessa säädetään tilintarkastajan tehtäväksi tai jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön).
· veroneuvonta
· muut palvelut

Lisäksi kirjanpitolautakunta on vuoden 2008 aikana antanut kaksi yleisohjetta:

1. Tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella: siirtyminen osatuloutukseen
2. Arvonlisäveron kirjaamisesta: kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistusmenettely.

Lähde:

http://www.edilex.fi/virallistieto/kilaohje/

OSAKASLAINA - ANSIOTULOA VAI PÄÄOMATULOA

2008-11-16T18:14:00.000+02:00

Osakeyhtiön osakaslainaan suhtautuminen on kirjanpitäjien ja tilintarkastajien keskuudessa lientynyt viime vuosina. Kun uskotaan, että veroviranomaisille riittää osakaslainasta pääomatulovero, ei aiheeseen kiinnitetä enää niin aggressiivisesti huomiota kuin takavuosina. Kuitenkin osakaslaina voidaan kirjata siinä ajatuksessakin, ettei lainaa makseta koskaan takaisin. Siinä tapauksessa varojen siirto ei ole laina eikä siis pääomatuloa, vaan kyseessä on velallisen epärehellisyys eli ansiotuloa.

Tilintarkastajan ja kirjanpitäjän on syytä tunnistaa edellä esitetyt vaihtoehdot, sillä vaihtoehtojen sekoittaminen saattaa johtaa syytteeseen avunannosta velallisen epärehellisyyteen. Mikäli kysymys on törkeästä velallisen epärehellisyydestä, tilintarkastajan saama tuomio saattaa olla ankara.

Kirjanpitäjiltä ja tilintarkastajilta odotetaan oikeamielisyyttä heidän tulkitessaan, milloin kysymys on velallisen epärehellisyydestä.

Lähteet:

Koponen Pekka (2008) Tilintarkastuksen rikosoikeudellinen vastuu - OSAKASLAINAT, Tilintarkastus - Laskentatoimi 2008: 5, 52–55

Satopää Rauno (1980) Tilintarkastajan eettiset ongelmat, Tilintarkastus - Laskentatoimi 1980: 3, 133–135

TILINTARKASTUKSEN POISTO

2008-11-01T07:52:00.002+02:00

Yhteensä 3967 vanhan tilintarkastuslain aikana perustettua osakeyhtiötä on ilmoittanut patentti- ja rekisterihallituksen kaupparekisteriin tiedon, jonka mukaan yhtiöllä ei ole tilintarkastajaa. Suomessa on noin 220 000 osakeyhtiötä.

Vastaavasti kaikkiaan 717 asunto-osakeyhtiötä on luopunut tilintarkastajasta. Suomessa on noin 80 000 asunto-osakeyhtiötä. Tiedot käyvät ilmi patentti- ja rekisterihallituksen 25.8.2008 järjestelmässään suorittaman tietokoneajon perusteella. Edelleen n. puolet perustettavista osakeyhtiöistä valitsee edelleen tilintarkastajan. Viisi promillea osakeyhtiöistä, jotka perustamisvaiheessa ovat jättäneet tilintarkastajan valitsematta, ovat valinneet tilintarkastajan vuoden sisällä.

LÄHTEET:

HTM-GRM info 3/2008

Oikeusministeriö: Yhteenveto asunto-osakeyhtiölain kokonaisuudistuksesta 4.6.2008

TILINTARKASTAJIEN VALVONTA

2008-10-16T07:38:00.002+03:00

Tilintarkastajien valvonnasta on säädetty Tilintarkastuslaissa (myöhemmin TilintL). Valvontaelimet ja niiden tehtävät (HTM 2008):

Valtion tilintarkastuslautakunta (VALA)

Kauppa- ja teollisuusministeriön yhteydessä toimivan valtion tilintarkastuslautakunnan tehtävänä on:
1) antaa ohjeita ja lausuntoja tilintarkastuslain ja sen nojalla annetun asetuksen soveltamisesta;
2) tehdä esityksiä ja aloitteita tilintarkastusta koskevien säännösten kehittämisestä; sekä
3) huolehtia tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta sekä muista tässä laissa sille säädetyistä tehtävistä.

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta (TILA)

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan tehtävänä on
1) hyväksyä KHT-tilintarkastajat ja KHT-yhteisöt;
2) valvoa KHT-tilintarkastajien ja KHT-yhteisöjen hyväksymisen edellytyksien säilymistä;
3) ylläpitää ja kehittää hyväksyttyjen tilintarkastajien hyväksymis- ja valvontajärjestelmää;
4) ylläpitää ja kehittää HTM- ja KHT-tutkintoja; sekä
5) käsitellä kauppakamarien tilintarkastusvaliokuntien päätöksiä koskevia oikaisuvaatimuksia.

TILA:n tehtäviin ollaan liittämässä KHT- ja HTM-tilintarkastajien laadunvarmistus (Vrt. TilintL23 §) (Satopää 2007).

Lähteet:

https://www.htm.fi/valvonta>, 12.10.2008

Satopää Rauno (2007) Hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa tilintarkastajien käsityksiä. Tilintarkastus-Revision 3/07

TILINTARKASTUSKERTOMUS NYKYLAIN MUKAAN

2008-10-01T07:49:00.002+03:00

Tilintarkastuskertomuksessa on selvitettävä sen kohteena ollut tilinpäätös ja kerrottava, mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu. Kertomuksen tulee sisältää lausunto
· antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, sekä
· ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia.

Tilintarkastuskertomuksen lausunnot voivat olla vakiomuotoisia, ehdollisia tai kielteisiä. Vakiomuodosta poikkeava, niin sanottu mukautettu tilintarkastuskertomus on kyseessä, jos kertomus sisältää lisätietoja, ehdollisen tai kielteisen lausunnon tahi jos lausunto jätetään kokonaan antamatta. Tilintarkastuslaki edellyttää, jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, että hänen on selvitettävä asia tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastaja voi lisäksi antaa lisätietoja, joiden saattamista yhtiökokouksen tai muun tilintarkastuskertomuksen hyväksikäyttäjän tietoon tilintarkastaja pitää asiaan kuuluvana.

Tilintarkastajan on huomautettava kertomuksessa, jos tilintarkastusvelvollisen yhteisön tai säätiön yhtiömies hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on
· syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
· rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.
Tilintarkastuskulttuuri on saanut uuden viitekehyksensä.

Lähteet
Horsmanheimo Pasi (2008) Uudensisältöinen tilintarkastuskertomus. Tilisanomat 4/08
Satopää Rauno (2007) Hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – tilintarkastajien käsityksiä. Tilintarkastus-Revision 3/07

KERTOMUS YLEISLUONTEISESTA TARKASTUKSESTA

2008-09-16T18:43:00.001+03:00

Allekirjoittanut on tarkastanut X Oy:n hallituksen ja toimitusjohtajan laatiman välitilinpäätöksen, joka sisältää tuloslaskelman, taseen ja liitetiedot yleisluonteisesti
ajanjaksolta 1.1.2008–28.2.2008 KHT-yhdistyksen ’tilintarkastusalan standardeissa ja suosituksissa’ standardissa 2400 ”Tilinpäätöksen yleisluonteista tarkastusta koskevat toimeksiannot” määrittelemällä tavalla. Suorittamani yleisluonteisen tarkastuksen perusteella annan lausunnon välitilinpäätöksestä.

Yhtiön toimiva johto on vastuussa tästä välitilinpäätöksestä. Velvollisuutenani on antaa suorittamani yleisluonteisen tarkastuksen perusteella kertomus välitilinpäätöksestä.

Yleisluonteinen tarkastus on suoritettu yleisluonteista tarkastusta koskevan standardin 2400 mukaisesti. Kyseisen standardin mukaan minun tulee suunnitella ja suorittaa yleisluonteinen tarkastus kohtalaisen varmuuden hankkimiseksi siitä onko välitilinpäätöksessä olennaista virhettä tai puutetta. Yleisluonteinen tarkastus rajoittuu pääasiallisesti yhtiön henkilöstölle kohdistettaviin tiedusteluihin sekä taloudelliseen tietoon kohdistuviin analyyttisiin toimenpiteisiin, ja täten se tuottaa vähemmän varmuutta kuin tilintarkastus. En ole suorittanut tilintarkastusta, enkä näin ollen anna tilintarkastuslausuntoa.

Yleisluonteisen tarkastuksen perusteella tietooni ei ole tullut mitään, mikä antaisi minulle syyn uskoa, ettei välitilinpäätös anna Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti oikeita ja riittäviä tietoja yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Turussa 14. elokuuta 2008

Rauno Satopää
KHT, kauppat. lis., Turku

TILINTARKASTUSKERTOMUS JA TILINPÄÄTÖKSEN LUOVUTUS TILINTARKASTETTAVAKSI

2008-09-01T07:25:00.000+03:00

Tilinpäätöksen viivästyminen johtaa huomautukseen tilintarkastuskertomuksessa. Käytännön normina voidaan pitää, että tilintarkastaja kirjoittaa huomautuksen kertomukseen, mikäli tilinpäätöstä tarjotaan hänelle tarkastettavaksi vasta puoli vuotta tarkastettavan tilikauden päätyttyä. Kirjanpitolain mukaan tilinpäätöksen tulisi valmistua 4 kk:ssa tilinpäätöspäivän jälkeen. Suoritetun haastatteluselvityksen mukaan pienyritystilintarkastaja sallii lisäksi kaksi armonkuukautta tilinpäätöksen valmistumiselle ennen kuin vetää ”huomautusliipaisimesta”(HTM-tilintarkastajat ry Turun paikallisosasto).

TILINTARKASTUS JA STANDARDIEN KIRKASTUS

2008-08-16T18:26:00.000+03:00

Kansainvälisen tilintarkastajaliiton ISA-standardit eli tilintarkastusstandardit ovat uudistumassa. Työ on ollut käynnissä tänä vuonna (2008). Uudistamista on nimitetty Clarity-projektiksi (KHT-yhdistys 2008, 7). Projektin tarkoituksena on selkiyttää standardeja sekä parantaa niiden luettavuutta ja ymmärrettävyyttä. Standardien kieltä ja rakennetta muokataan ja pyritään mm. erottamaan tilintarkastajalta vaadittavat asiat soveltamisohjeista. Osaa standardeista uudistetaan myös sisällöllisesti. Sisällöllisesti muutetuista standardeista käytetään termiä ”uudistettu” ja vain kielellisesti ja rakenteellisesti muutetuista standardeista käytetään termiä ”uudelleen muotoiltu”.

LÄHTEET: KHT-yhdistys (2008) – Föreningen CGR ry Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2008, KHT-Media Oy

TILINTARKASTUSKERTOMUS ASUNTO-OSAKEYHTIÖLLE

2008-08-01T08:09:00.003+03:00

TILINTARKASTUSKERTOMUS

Asunto-osakeyhtiö X:n yhtiökokoukselle

Olen tarkastanut Asunto-osakeyhtiö X:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta XX. XX-XX. XX. XXXX. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja liitetiedot.

Hallituksen ja isännöitsijän vastuu

Hallitus ja isännöitsijä vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta ja siitä, että ne antavat oikeat ja riittävät tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti. Hallitus vastaa kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä ja isännöitsijä siitä, että kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito on luotettavalla tavalla järjestetty.

Tilintarkastajan velvollisuudet

Tilintarkastajan tulee suorittaa tilintarkastus Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti ja sen perusteella antaa lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, ammattieettisten periaatteiden noudattamista ja tilintarkastuksen suunnittelua ja suorittamista siten, että saadaan kohtuullisen varmuus siitä, että tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa ei ole olennaista virheellisyyksiä ja että hallituksen jäsenet ja isännöitsijä ovat toimineet asunto-osakeyhtiölain mukaisesti.

Tilintarkastustoimenpiteillä tulisi varmistua tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen lukujen ja muiden tietojen oikeellisuudesta. Toimenpiteiden valinta perustuu tilintarkastajan harkintaan ja arvioihin riskeistä, että tilinpäätöksessä on väärinkäytöksestä tai virheestä johtuva olennainen virheellisyys. Tarvittavia tarkastustoimenpiteitä suunniteltaessa arvioidaan myös tilinpäätöksen laadintaan ja esittämiseen liittyvää sisäistä valvontaa. Lisäksi arvioidaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleistä esittämistapaa, tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sekä johdon tilinpäätöksen laadinnassa soveltamia arvioita.

Tilintarkastus on toteutettu Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Käsitykseni mukaan olen suorittanut tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvia tarkastustoimenpiteitä lausuntoani varten.

Lausunto

Lausuntonani esitän, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia.

Puollan tilinpäätöksen vahvistamista. Hallituksen esitys taseen osoittaman tuloksen käyttämisestä on osakeyhtiölain mukainen. Puollan vastuuvapauden myöntämistä hallituksen jäsenille sekä isännöitsijälle tarkastamaltani tilikaudelta.

Turku x.x.xxxx

Rauno Satopää, KHT Osoite: Vapparintie 671 20960 Turku

TILINTARKASTAJA JA HÄNEN VIITEKEHYKSENSÄ

2008-07-16T09:14:00.001+03:00

Kansainväliset tilintarkastusstandardit ovat Suomessakin otettu alan viitekehykseksi. Hyvään tilintarkastustapaan ne kuuluvat 1.7.2007 tai sen jälkeen alkavan tilikauden tilintarkastuksessa (Satopää 2007).
”Tilintarkastuslain 3 luvun säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran 1.7.2007 tai sen jälkeen alkavan tilikauden tilintarkastukseen. Lain 13 §:ssä on säädetty, että tilintarkastustoimeksiannossa on noudatettava EU:ssa sovellettavaksi hyväksyttyjä tilintarkastusstandardeja (kansainväliset tilintarkastusstandardit) ja 15 §:n mukaisesti tilintarkastajan on ilmoitettava tilintarkastuskertomuksessaan kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisesta.” (Fraktman – Vuopala 2008) Standardit määrittelevät, mitä toimenpiteitä tilintarkastajan tulee tehdä.

LÄHDELUETTELO
Fraktman Mirja – Vuopala Tapani (2008) Tilintarkastus on suoritettava kansainvälisten tilintarkastusstandardien mukaisesti, Tilintarkastus – Laskentatoimi 2008: 3, 39–43

Satopää Rauno (2007) Hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – tilintarkastajien käsityksiä, Tilintarkastus – Laskentatoimi 2007: 3, 41–46

Tilintarkastajien laaduntarkastusmietintö

2008-07-01T16:08:00.003+03:00

1 Raporttiosa

Laaduntarkastajina toimivat kokeneet laaduntarkastukseen erityiskoulutuksen saaneet, yleensä ammatissa toimivat KHT- ja HTM-tilintarkastajat (expert). TILA nimeää heidät tehtäväänsä. He ovat toimeksiantosopimussuhteessa TILA:an ja laadunvarmistuksen johtajan välittömässä valvonnassa. Laaduntarkastajia arvioidaan tarvittavan noin 25.

Listayhtiöiden, luottolaitosten ja vakuutusyrityksien tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen laaduntarkastuksissa laaduntarkastajana toimii laadunvarmistuksen johtaja, jolla on näissä tarkastuksissa johtava rooli. Laadunvarmistuksen johtajan apuna toimii riittävä määrä muita TILA:n nimeämiä,
tilintarkastajista riippumattomia laaduntarkastajia (inspector) tiukempien riippumattomuusvaatimusten täyttämiseksi. Asiantuntemusvaatimuksen ja resurssien turvaamiseksi kyseisissä laaduntarkastuksissa toimii myös tilintarkastajan ammatissa toimivia laaduntarkastajia (experts).

TILA:n laadunvarmistustyöryhmän tekemässä arviossa tarkastettavien lukumääristä kuuden ja
kolmen vuoden tarkastussyklin mukaan laskettuna päädytään siihen, että yhden vuoden aikana
laaduntarkastuksen kohteena on
- 9 KHT-yhteisöä
- 126 KHT-tilintarkastajaa, jotka toimivat KHT-yhteisöissä
- 12 HTM-tilintarkastajaa, jotka toimivat KHT-yhteisöissä
- 30 HTM-yhteisöä
- 11 HTM-tilintarkastajaa, jotka toimivat HTM-yhteisöissä
- 29 yksin toimivaa KHT-tilintarkastajaa
- 101 yksin toimivaa HTM-tilintarkastajaa
Edellä mainitut tarkastukset on tehtävä tilintarkastuslain mukaan 3 tai 6 vuoden välein, missä ei ole
vaihtoehtoja. Laaduntarkastusten kustannukset riippuvat siitä
- kuinka paljon aikaa yhteen laaduntarkastukseen käytetään (yksi tai useampia
laaduntarkastajia)
- mikä on laaduntarkastajan ja muiden työntekijöiden palkkion suuruus
- kuinka paljon korvataan sellaisesta hallinnollisesta työstä, joka ei sisälly TILA:n ja
TIVA:n tekemään työhön, ja jotka katetaan jo voimassa olevalla maksuasetuksella

Aikaisemmin saavutetun laaduntarkastustoiminnan tietotaitoa on
pyrittävä hyödyntämään kehittämisessä. Ehdotuksen mukaan KHT- ja HTM-tilintarkastajat sekä KHT- ja HTM-yhteisöt kuuluvat samaan laadunvarmistuksen valvontajärjestelmään.
Laadunvarmistuksen valvonnan päätöksentekoa valmistelemaan perustetaan Keskuskauppakamariin laadunvarmistuksen johtajan toimi, minkä lisäksi on perusteltua rekrytoida laadunvarmistuksen valvontatehtäviin laaduntarkastaja ja assistentti.

Laadunvarmistuksen johtajan nimeää TILA, joka johtaa laadunvarmistuksen
valvontajärjestelmää. TILA asettaa laatujaoston, joka toimii neuvoa antavana toimielimenä laadunvarmistuksen valvontajärjestelmässä. Työryhmän raportti sisältää ehdotukset TILA:n ja sen laatujaoston, TIVO:jen, laadunvarmistuksen johtajan sekä TILA:n ja TIVO:jen sihteerien työnkuvauksista uudessa laadunvarmistuksen valvontajärjestelmässä ja arvion järjestelmän edellyttämistä lisäresursseista. Ehdotuksen mukaan ammatissa toimivat tilintarkastajat voivat toimia edelleen laaduntarkastajina muiden kuin listayhtiöiden,
luottolaitosten ja vakuutusyritysten tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen laaduntarkastuksissa, joissa laaduntarkastuksista vastaavat laadunvarmistuksen johtaja (inspector) ja muut TILA:n nimeämät riippumattomat laaduntarkastajat. Ammatissa toimivat tilintarkastajat voivat osallistua asiantuntijoina (experts) kaikkiin laaduntarkastuksiin.

2 Ehdotuksen toteuttamiskaavailu

Ehdotuksen toteuttaminen edellyttää TILA:n ja TIVO:jen päätöstä asiasta sekä eri osapuolten sitoutumista järjestelmään.
Tilintarkastajien yhdistysten kanssa neuvotellaan aikaisempiin laadunvalvontajärjestelmiin liittyvän
tietotaidon (järjestelmät, lomakkeet, rekisterit ym.) siirtämisestä TILA:lle ja TIVO:ille.
Tarvittaessa kauppakamarien TIVA:t voivat toimia keskenään yhteistyössä ja yhdistää resurssejaan.
Tilintarkastuslain kokonaisuudistukseen liittyvä kauppakamarilain muutos mahdollistaa kahden tai useamman kauppakamarin yhteisen TIVA:n asettamisen. Laadunvarmistusjärjestelmän ylläpitämiseen osallistumisesta maksetaan korvaus tekijöille. Laadunvarmistusjärjestelmän ylläpitäminen edellyttää KHT- ja HTM-yhteisöissä sekä yksin työskentelevien asiantuntijoiden (KHT- ja HTM-tilintarkastajat ja muut asiantuntijat) laajaa työpanosta (kuten laatujaoston jäsenet, laaduntarkastajat, työryhmiin osallistuvat asiantuntijat), joka on poissa KHT- ja HTM-yhteisöjen ja yksin toimivien tilintarkastajien normaalista liiketoiminnasta.

Lähde: Laadunvarmistustyöryhmän raportti, Helsinki 2008

Yhdistyksen tilintarkastusuudistus

2008-06-16T20:53:00.007+03:00

Oikeusministeriö asetti 8.11.2007 työryhmän tarkistamaan yhdistyslainsäädäntöä. Yhtenä tavoitteena on uudistaa yhdistyksen talouden ja hallinnon tarkastus.

Työryhmä on saanut työnsä valmiiksi. Tulokset on esitetty alla olevassa kappaleessa.

Pienet yhdistykset vapautettaisiin velvollisuudesta toimittaa tilintarkastuslaissa tarkoitettu tilintarkastus, jonka voi suorittaa vain hyväksytty tilintarkastaja. Työryhmä ehdottaa, että yhdistysten nykyinen maallikkotilintarkastus korvattaisiin lisäämällä yhdistyslakiin säännökset toiminnantarkastuksesta, jonka voi suorittaa muu kuin hyväksytty tilintarkastaja.
Toiminnantarkastus olisi tilintarkastuksen tavoin laillisuustarkastusta, joka kohdistuu yhdistyksen kirjanpitoon, tilinpäätökseen ja hallintoon. Sääntely olisi kuitenkin tilintarkastuslain sääntelyä yleisluontoisempaa ja mm. toiminnantarkastajan kelpoisuusvaatimukset sekä tarkastukselta edellytettävä taso eivät olisi yhtä ankarat kuin tilintarkastuksessa.

TILINTARKASTUS JA HILJAINEN TIETO

2008-06-01T12:16:00.004+03:00

Research work in progress. Please, do not quote without the permission of the author. Teoksen oikeudenomistaja pidättää kaikki oikeudet teokseen.

Hiljainen tieto (tacit knowledge) on organisaation jäsenillä itsellään olevaa tietoa. Se on yhdistelmä siitä kokemuksesta, kompetenssista, taidoista ym., joka tekee ihmiset kykeneviksi toimimaan työssään ja oppimaan asioita. Sitä on vaikea pukea sanoiksi, koodata ja jakaa. Organisaatiot ovat täynnä ihmisten osaamista ja kokemusta, myös tämä hiljainen tieto on saatava käyttöön. Kriittinen tekijä ei tällöin olekaan tiedon dokumentointi, vaan tiedon osaamisen jakaminen ja uuden tiedon luominen.

Hiljaisen tiedon termin keksi kemisti Michael Polanyi. Polanyin mukaan kaiken tiedon pohjalla on hiljainen tieto, jossa jaettu ja eksplikoitu tieto sekoittuu yksilön ainutlaatuisiin kokemuksiin. Näin tiedolla on aina kaksi ulottuvuutta, kohdennettu tieto eli tietämisen kohde ja hiljainen tieto välineenä tuon kohteen käsittelyyn. Hiljainen tieto on syvällisesti kiinnittynyt yksilön toimintaan ja kokemuksiin sekä hänen arvoihinsa ja tunteisiinsa. Hiljaisen tiedon haltuunottamisen keinot ovat pitkälti mallioppimisen keinoja: jäljittelyä identifioimista ja tekemällä oppimista. Polanyin käsityksen mukaan tiedämme jopa enemmän kuin kykenemme kertomaan (Nonaka - Takeuchi 1995, 60). Käsite tuli hyvin suosituksi 1990- luvun keskivaiheilla I. Nonakan ja H. Takeuchin teoksen The Knowledge-Creating Companyn johdosta. Nonaka ja Takeuchi erottavat tiedon muunnoksessa neljä muotoa (Nonaka - Takeuchi 1995, 62–70):
sosialisaatio[1]/vuorovaikutus hiljaisesta tiedosta hiljaiseen tietoon
ilmaiseminen/ulkoistaminen hiljaisesta tiedosta käsitteelliseen tietoon
yhdistäminen käsitteellisestä tiedosta käsitteelliseen tietoon
sisäistäminen käsitteellisestä tiedosta hiljaiseen tietoon

Hiljainen tieto muunnetaan uudeksi hiljaiseksi tiedoksi tarkkailun, matkimisen ja käytännön avulla, niissä tapauksissa, missä oppipoka oppii mestarilta. Hiljainen tieto muunnetaan sanalliseksi tiedoksi, kun se ilmaistaan sanoin ja se saa käsitteiden, mallien, olettamusten, vertausten ja yhdenmukaisuuksien muodon. Sanallinen tieto muunnetaan uudeksi sanalliseksi tiedoksi silloin, kun sanallisen tiedon eri kokonaisuudet yhdistetään. Ja sanallinen tieto muuntuu hiljaiseksi tiedoksi silloin, kun asianosaiset ensin ilmaisevat sen sanoin ja sitten omaksuvat ja sisäistävät sen.

Tacit knowledge on käsitteenä ollut amebamainen. Tsoukas väittää vain seitsemän vuotta Nonakan ja Takeuchiin teoksen ilmestymisen jälkeen, että he ovat tulkinneet käsitteen virheellisesti. Kuitenkin liikkeenjohdollisiin tutkimuksiin käsite on pääsääntöisesti tullut nimenomaan Nonakan ja Takeuchin edellä mainittuun teokseen tukeutuen. Nonaka ja Takeuchi painottavat tulkinnassaan tietoa, joka ei ole vielä ilmastu sanoin. Uskomukset tai tieto, tietämys eivät mitenkään välttämättä esiinny kielellisten väitelauseiden muodossa. Usein kokemusperäinen tietämys on hiljaista tietoa, joka voi tehdä toimijasta taitavan, mutta jota on ehkä hyvinkin vaikea välittää toisille viestimällä. Nonaka ja Takeuchin tulkinnan mukaan yrityksissä ja organisaatioissa tämä hiljainen tieto muutetaan eksplisiittiseksi tiedoksi[2], niin että muutkin voivat oppia siitä. Tässäkin tutkimuksessa tutkija on ”ymmärtänyt käsitteen samalla tavoin väärin” kuin Nonaka ja Takeuchi. Lisäksi tutkija on omaksunut Chun Wei Choolta tulkinnan, että hiljaisen tiedon kognitiiviset osatekijät sisältävät mentaalisia malleja, joiden avulla ihmiset hahmottavat, käsitteellistävät ja ymmärtävät ympäröivää todellisuutta (Chun Wei Choo 1998).

Jokaisella ammattitilintarkastajalla on oma hiljainen tietonsa siitä, mitä hyvä tilintarkastustapa on (Virtanen 2003, 32). Tilintarkastajien käsitys hyvästä tilintarkastustavasta sisältää heidän omia näkemyksiään siitä, mitä menetelmiä käytännön ammattityön tulee sisältää. Tilintarkastusta sidosryhmässäänkään hyödyntävä henkilö ei tunne tilintarkastajien sisäisestä kokemuksesta ja tiedosta koostuvaa työn sisältöä. Työ ei ole ymmärrettävää eikä näkyvää eikä sitä kuvata yksityiskohtaisesti sanallisin muodoin. Se tehdään vain osittain systemaattisen tarkastuksen perusteella. Käytännössä virheet havaitaan usein tilintarkastajan henkilökohtaisen osaamisen, kokemuksen ja ihmistuntemuksen perusteella. Tilintarkastajan taidot ja oppimisedellytykset paranevat tarkastustyökokemuksen avulla (Steenholdt-Holm 2002, 30).

Koska tilintarkastajien mielestä tilintarkastajien teorialähteet ovat aina kiistanalaisia ja samanaikaisesti epätäydellisiä ja lainsäädäntö jättää tilintarkastuksen käytännön toteuttamisen pelkästään tapanormin varaan, tilintarkastajat täydentävät työskentelymenetelmiään itsekseen tai kollegoitaan haastatellen ja tarkkaillen hiljaisella tiedolla. Tilintarkastustyön ongelmana on ajan puute: täydellinen systemaattinen tarkastus ei ole mahdollista. Tilintarkastajan on päätettävä, millä menetelmin työ viedään läpi. Suomalaisten tilintarkastussuositusten keskeinen periaate on (KHT-yhdistys 2007, 285):

Suomessa tilintarkastuksen tavoitteena on tilintarkastajan lausunto siitä, ”onko tilinpäätös (ja toimintakertomus sekä muut lain mukaan tilinpäätökseen liitettäväksi ja tilintarkastuksen piiriin luettavat asiakirjat) kaikilta olennaisilta osin laadittu voimassa olevien säännösten mukaisesti ja, antaako tilinpäätös (ja toimintakertomus) kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot tarkastuskohteen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tilintarkastajan tulee suorittaa myös hallinnon tarkastus ja antaa lausunto siitä. Hallinnon tarkastuksen tavoitteena on selvittää vastuuvelvollisten toiminnan lainmukaisuutta ko. yhteisölainsäädännön säännösten perusteella.” (KHT-yhdistys 2007b, 285) ”Tilintarkastaja voi harkintansa mukaan poiketa tilintarkastussuosituksista tilintarkastuksen tavoitteiden saavuttamiseksi. Tällaisissa tapauksissa poikkeaminen on pystyttävä perustelemaan.

Tilintarkastussuosituksia on noudatettava vain olennaisissa asioissa.”

Suomalaisessa tilintarkastuksessa on siis säädöstenkin perusteella jätetty maaperää hiljaisen tiedon kehittymiselle. Niinpä kullakin tilintarkastajalla on hyvästä tilintarkastustavasta olemassa hiljaista tietoa. Jokaisella auktorisoidulla tilintarkastajalla on käytännössä oma näkemyksensä tilintarkastustavasta (Kosonen 2005, 87).

LÄHTEET:
Chun Wei Choo (1998) Hiljainen tieto, http://www.uta.fi/viestiverk/viesttiet/tieto/hiljainen.html>, 2.11.2005.

KHT-yhdistys (2007) – Föreningen CGR ry Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2007, CD-versio, KHT-Media Oy

Kosonen Leena (2005) Vaarinpidosta virtuaaliaikaan Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta, Akateeminen väitöskirja, Lappeenrannan teknillinen yliopisto, Digipaino: Lappeenranta

Lämsä Anna-Maija – Hautala Taru (2005) Organisaatiokäyttäytymisen perusteet, Edita Prima Oy: Helsinki

Nonaka Ikujiro – Takeuchi Hirotaka (1995) The Knowledge Creating Company How Japanese Companies Create the Dynamics of Innovation, New York

Steenholdt Niels – Holm Claus (2002) Experience as a learner prerequisite in auditing education, Aarhus School of Business; Working Paper 02-13: Aarhus

VIITTEET:
[1] Käännös Lämsä-Hautalan (2005, 195).

[2] ”Eksplisiittinen eli käsitteellinen tieto (Explicit Knowledge) on muodollista, systemaattista ja tarkkaan määriteltyä. Sitä voidaan prosessoida ja tallentaa suhteellisen helposti samoin kuin viestiä ja jakaa. Se esitetään yleensä tieteellisten kaavojen tai esimerkiksi käyttöohjeiden muodossa, toimintaa ohjaavina sääntöinä tai vaikka kokousmuistioina. Ikujiro Nonaka ja Hirotaka Takeuchi ovat esittäneet, että hiljainen tieto kannattaa yrittää muuttaa eksplisiittiseksi tiedoksi, koska silloin se tulee laajemman ihmisjoukon voimavaraksi.
Kulttuurinen tieto (Cultural Knowledge) liittyy niihin tiedollisiin ja tuntemuksellisiin rakenteisiin, joiden varassa ihmiset selittävät, ymmärtävät ja arvioivat yhteisönsä todellisuutta. Siihen kuuluvat mm. eri organisaatioiden toimintaa ohjaavat arvot samoin kuin toimintaan liittyvät uskomukset ja oletukset. Kulttuurinen tieto on vaikeasti koodattavissa, mutta laajasti jaettavissa yhteisön jäsenten vuorovaikutuksen kautta. Voisikin sanoa, että kulttuurinen tieto sisältää paljon piiloista tietoa.” (Chun Wei Choo 1998)

Tilintarkastustapa

2008-04-25T20:24:00.002+03:00

Tilintarkastustapa (hyvä tilintarkastustapa yhteydessä) on tapanormisto, jota noudatetaan tilintarkastajien keskuudessa. Se on virkamiesten hallintotapaa vastaava normisto. Tilintarkastustavan avulla tilintarkastuspalvelujen käyttäjät ja sivulliset voivat arvioida, mitä tilintarkastajan velvollisuuksiin kuuluu ja onko tilintarkastaja toiminut jossain tilanteessa asian mukaisesti. Tilintarkastusta koskeva lainsäädäntö on valtio- /(osavaltio-) kohtaista. Tämän perusteella voidaan eritellä valtiokohtaisia normituksia. Suomen lainsäädännön mukaan tilintarkastuksessa tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Tällaista normitusta nimitetään tässä tutkimuksessa suomalaiseksi hyväksi tilintarkastustavaksi.
Hyvä tilintarkastustapa kuvaa sitä, miten tilintarkastus on tehtävä asianmukaisesti. Se on elävä – hieman amebamainenkin – käsite. Mautz – Sharaf käyttävät ”asianmukaisesta tilintarkastustavasta” ilmausta ”due audit care”. Se saa sisältönsä heidän mukaansa kolmesta elementistä:

Ammatinharjoittamista koskevat säännöt (The Rules of Professional Conduct)
Yleisesti hyväksytty tilintarkastustapa (Generally Accepted Auditing Standards)
Tilintarkastustyön järjestelmälliset ohjeet (Codification of Statements on Auditing Procedure)

Juridisesti ajateltuna hyvän tilintarkastustavan noudattaminen on pakollista silloin, kun tilintarkastaja suorittaa tilintarkastuslaissa säädettyjä tehtäviä. Lainsäätäjän mukaan tilinpäätöksen laadinnassa noudatettava hyvä kirjanpitotapa ja tilintarkastajien soveltama hyvä tilintarkastustapa ovat tapaoikeutta (Satopää 2003).

Lähteet:
Mautz, R.K.-Sharaf, Hussein A (1972): The Philosophy of Auditing, 6th printing, USA
Satopää Rauno (2003): Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa : odotukset, sääntely, käytäntö, Turun kauppakorkeakoulu, Porin yksikkö. ISBN 951-564-141-1

EETTISET OHJEET JA TILINTARKASTUS

2008-04-13T18:24:00.002+03:00

Hyvä tilintarkastajatapa on kaikkia tilintarkastajia sitova yleinen normi, joka riippuu ensisijaisesti tilintarkastajien keskuudessa kulloinkin vallitsevasta käsityksestä. "Hyvä" ja "tapa" ovat keskeisiä filosofis-eettisiä käsitteitä. Eräs tilintarkastusta määrittävä käytäntö on liikemiesmoraali. Tämä kytkeytyy usein uskontoon. Niinpä länsimaiset liikkeenjohtajat ovat etsineet Raamatusta niitä normeja, joihin he ovat pyrkineet käyttäytymistään sovittamaan. Häiriötekijäksi on muodostunut se, että talouselämä 2.000 vuotta sitten oli olennaisesti erilaista kuin tänä päivänä. Tilintarkastuksen historia rajoittuu nykyisessä muodossaan runsaaseen sataan vuoteen, joten Raamattuun ei ole kirjattu ainakaan riittävästi tilannekohtaisia ohjeita.

Olennaista kehittymistä alan eettisten ohjeiden laatimisessa on tapahtunut maailmalla kolmen viime vuosikymmenen aikana. Esikuvina tässä pohdinnassa ovat olleet lääkäri- ja lakimieskunnan ammattietiikat. Suomessa tilintarkastajat alkoivat 1960-70-lukujen vaihteessa julkisesti keskustella, mitä piirteitä hyvään tilintarkastaja- ja tilintarkastustapaan kuuluu. Ammattitilintarkastajat ry- niminen yhdistys laati asiasta vuosina 1971 ja 1972 kaksi vihkostakin, jotka muodostivat alun suositusketjussa, joka ilmeisesti ei koskaan tule valmiiksi jatkuvan, joskin vauhdiltaan melko maltillisen kehittymisen takia. Ohjeiden tuorein kruunaus on Keskuskauppakamarin tilintarkastajalautakunnan päätös hyväksyä ns. Tilintarkastusalan suositukset kauppakamarijärjestön valvomien tarkastajien suosituksiksi. Tässä kirjoituksessa ei pyritä tarkastelemaan edellä mainittuja ohjeita, vaan näkökulma on teoretisoiva ja Suomen rajojen ulkopuolellekin kurkottava.

Eettisten ohjeiden merkitys

Etiikka sanan varsinaisessa merkityksessä sivuaa inhimillisen käytöksen moraalisia periaatteita. Ammatillinen etiikka sisältää sosiaalisen etiikan, mutta ei pelkästään sitä. Etiikan ammatillinen säännöstö on sarja sääntöjä, jotka ovat oikean toiminnan perusperiaatteita. Ammattietiikka koostuu konventioista, joilla ammatinharjoittajan mainetta suojellaan. Tilintarkastajien ammatissa on yleistä, että ammatinharjoittajat oman yhteistoiminnan ja ammatillisten järjestöjensä puitteissa määrittävät eettisiä ohjeita toiminnalleen. Yleinen etukin vaatii tilintarkastusinstituution toiminnasta määrättyä laatua. Liike-elämän kansainvälisissä suhteissa luottamusta nauttivan tilintarkastusjärjestelmän käyttöarvo on suuri. Maan tilintarkastusinstituutio lisää yleistä luotettavuutta talouselämää kohtaan.

Kun ammattikunnan eettiset ohjeet julkaistaan, ne alkavat rajoittaa ammatinharjoittajia heidän toteuttaessaan työtään. Samalla ohjeet määrittelevät, kuinka ammattikunta ylläpitää yleisen edun edellyttämää luottamusta ja arvovaltaa.

Tilintarkastajan ammatilliseen käytökseen yhdistetään seuraavanlaiset hyveet: rehellisyys, objektiivisuus, puolueettomuus ja riippumattomuus. Näiden hyveiden laiminlyönti heikentää ammattikunnan imagoa.

Ammatillinen pätevyys

Ammattikunnan pätevyys luo arvovaltaa ja mainetta. Yhteiskunnan odotukset asiaan kuuluvasta osaamistasosta edellyttävät ammatillisen osaamisen ylläpitämistä silloinkin, kun opit ja käytännöt muuttuvat. Tilintarkastajan velvollisuus on olla hyväksymättä sellaista toimeksiantoa, johon hänellä ei ole tarpeellista taitoa.

Tilintarkastajan on arvioitava paitsi juridista vastuutaan myös eettinen vastuunsa. Eettinen vastuu edellyttää työn perusteellista läpivientiä ja mikäli työssä törmätään sellaisiin esteisiin, jotka rajoittavat tehtävän suoritusta, on ne ainakin itselleen dokumentoitava. Tilintarkastajan tulee ammatissaan pyrkiä soveltamaan kokemuksen, tiedon ja tieteen saavutuksia huolellisesti ja vastuuntuntoisesti sekä seuraamaan ammattialansa kehitystä jatkuvasti.

Ammatillinen riippumattomuus ja itsenäisyys

Riippumattomuuden puute vahingoittaa tilintarkastajan arvovaltaa ja mainetta. Aihetta koskettelevan eettisen ohjeen tavoite on korostaa riippumattomuuden ratkaisevaa luonnetta tilintarkastuksen arvovallalle ja tarkastajan ammatilliselle maineelle. Ohjeen tulee olla niin kattava, että se sulkee pois kaikki tilanteet, joissa olosuhteet epätarkoituksenmukaiselle tilintarkastukselle ovat olemassa.

Riippumattomuuden vaatimus on olennainen osa eettisten ohjeiden sisältöä, sillä huolellinen tilintarkastaja on toiminnassaaan riippumaton. Riippumattomuus on edellytys sille, että hän kykenee suorittamaan laissa säädetyt tehtävät.

Tärkein ryhmä länsimaisen tilintarkastajan riippumattomuutta turvaavista säännöksistä ovat esteellisyysnormeja. Ne perustuvat useimmiten yhtiöoikeuden normeihin, ennen kaikkea eri maiden osakeyhtiölakiin. Laintasoiset normit tulevat pääsääntöisesti sovellettaviksi kaikkiin tilintarkastajiin. Usein kuitenkin tilintarkastajien ammatillisten yhdistysten normit ovat tiukempia kuin kansallisen lainsäädännön määrittämät normit.

Riippumattomuusvaatimus koskee yksittäistä tilintarkastajaa hänen hoitaessaan tilintarkastustehtävää. Riippumattomuus ilmenee tilintarkastajan asenteena tarkastukseen ja sen kohteeseen. Vaatimuksen noudattaminen edellyttää ammattitaitoa, koska tilintarkastajan tulee kiinnittää itsenäisyyteen huomiota ja tiedostaa sitä vaarantavat seikat. Riippumattomuutta tulee noudattaa tarkastuksen suunnittelussa, tarkastustyössä ja raportoinnissa.

Luottamus ja vaitiolovelvollisuus

Tilintarkastajan työn perusta on luottamus. Se on vapautta tehdä itse ratkaisut, vapautta toimia silloin ja siten kuin parhaaksi näkee. Tilintarkastajalla on yhteisössä vapaus tutkimukseen ja sen mukaisesti hän on oikeutettu vastaanottamaan sellaista tietoa ja selityksiä, joita hän pitää tarpeellisena tilintarkastustarkoituksiin. Tilintarkastaja ratkaisee tarpeen ja tässä yhteydessä tarkastettava ei voi aiheetta kieltää antamasta hänelle tietoa eikä selityksiä.

Tilintarkastajalla on siis vapaus saada haltuunsa arkaa ja yksilöiden kyseessä ollen henkilökohtaista tietoa, joiden paljastaminen kenelle tahansa muulle henkilölle voisi olla vahingollista, kiusallista ja ehkäpä vain epätoivottavaa tarkastuksen kohteen kannalta. Vapauteen liittyy aina vastuu siitä, ettei petä saamaansa luottamusta. Tilintarkastaja saa yhteisön sisäistä tietoa vain tilintarkastustehtävää varten. Siihen tietoon tilintarkastajalla on vaitiolovelvollisuus. Ilman sitä hän ei pysty hoitamaan talouselämän vahtikoiran tehtävää. Vaitiolovelvollisuuden kohdalla tilintarkastaja saattaa kuitenkin törmätä siihen, että se on vain eettinen ohje. Lainsäädäntö on voimakkaammanasteinen määräys, joka ohittaa ohjeen.

Ammatin kanssa yhteensopimattomat toimet

Arvovalta on ratkaisevasti riippuvainen siitä luottamuksesta, joka kumpuaa tilintarkastajan rehellisyydestä, objektiivisuudesta, puolueettomuudesta sekä ajatuksen ja toiminnan vapaudesta työtehtävissään.
Mikä tahansa sivutoimi, joka kyseenalaistaa tai näyttää kyseenalaistavan näitä hyveitä on tuhoisaa tilintarkastuksen arvovallalle. Tämä aihe on erityisen vaikea. Kokemusta ja tervettä arvostelukykyä siitä, mikä on arkaa julkisille reaktioille, tarvitaan tunnistamaan ne toiminnot, joita tulisi välttää. Asenteiden muutosta ja suositusten muotoilua ja tarkistusta tarvitaan ajoittain. Suosituksia voidaan pitää tarpeellisina sellaisissa asioissa, mitkä on havaittu potentiaalisiksi ongelmakohteiksi. Esimerkiksi laskentajärjestelmät, verotus ja taloushallinnon tietojenkäsittely on tulkittavissa tarkastajalle soveltuvaksi konsultointialueeksi. Sen sijaan investointien konsultointi on eräs alue, jossa intressiristiriita voi toteutua. Tilintarkastuspalveluun liittyvät tuote- (esim. tietokoneohjelma) tai palvelu- (esim. vakuutus) edustukset, jotka ilmeisesti ovat ristiriidassa puolueettomuusnäkökohdan kanssa ovat myös arveluttavia.

Kaupalliset toiminnot, jotka ovat konfliktissa objektiivisuuden ja puolueettomuuden kanssa saattavat johtaa siihen, että julkisuus leimaa tilintarkastajat omanvoitontavoittelijoiksi. Julkisuuden tuomion vuoksi tilintarkastajan tulisi noudattaa kirjaimellisesti eettisiä ohjeita harkitessaan millainen sivubusiness hänelle sopii ja mikä ei.

Asiakkaiden hankkiminen, julkisuus ja mainostaminen

Työn hankkiminen on alue, joka aiheuttaa vaikeimmat eettiset riitakysymykset. Eettisten rajoitteiden ensisijainen tavoite tilintarkastajien käytökselle on ylläpitää julkinen luottamus tilintarkastajiin ja heidän kykyynsä rehellisyyteen, objektiivisuuteen, puolueettomuuteen ja riippumattomuuteen. Tämä edellyttää, että ohjeiden näkökulmana on yleisen edun saattaminen ammatinharjoittajan omien henkilökohtaisten tavoitteiden edelle.

Julkisuus odottaa yksilöiden ja organisaatioiden perinteisesti valitsevan tilintarkastajan maineen pohjalta. Alan mainontaa ja markkinointia on pidetty pitkään haitallisena ja yhteensopimattomana hyvän ammatillisen käyttäytymisen kanssa. Suomessa Reino Vento esitti kirjassaan "Yrityksen tilintarkastus" v 1970: "Tilintarkastajan suorittaman mainonnan on oltava hillittyä ja luonteeltaan osoiteilmoituksen kaltaista. Tilintarkastaja ei saa mainoskirjeissä, kirjoittamissaan artikkeleissa, pitämissään esitelmissä, lehti-ilmoituksissa eikä henkilökohtaisissa keskusteluissakaan mainostaa itseään muita etevämpänä ja hänen on pidättäydyttävä muiden tilintarkastajien arvostelusta." Tuo oli vain parisenkymmentä vuotta sitten, mutta kyseistä kappaletta ei voi kirjoittaa sellaisin ehdottomin ja yksiselittäisin ilmaisuin tänään. Viimeisen parinkymmenen vuoden aikana ohjeita on tarkistettu mainonnalle sallivampaan suuntaan. Tilintarkastaja-ammattikunnan ohjeet mainostamisrajoituksista ovat todennäköisesti peräisin asianajien ja lääkärien eettisistä säännöistä sellaisenaan. Eurooppalainen näkemys on viime aikoina tästä asiasta liberalisoitunut ja jopa Suomessa on lievennetty käsityskantoja.

Koska tilintarkastusalan markkinoinnin ennakoidaan lisääntyvän, pohditaan nyt tätä koskevien ohjeiden lisätarkistuksia. Olennaista olisi lähteä siitä, miten oikea tuote löytää oikean asiakkaan. Suostuttelevalla vaikuttamisella valintatilanteessa voi olla asiaa edistävämpi vaikutus kuin yksilön tai firman henkilökohtaisella ammatillisella maineella. Ei ole mitään estettä sille, miksi henkilö ja firma eivät voisi aktiivisesti saattaa yleiseen tietoisuuteen, että he ovat ammatillisesti päteviä tilintarkastukseen. Toisaalta niissä tilanteissa, joissa pätevyyttä ei voida näyttää toteen, tiedottaminen on yleisen edun kannalta yhdentekevää. Tämä asettaa vain tilintarkastajan rehellisyyden kyseenalaiseksi. Perusteettomalla maineensa edistämisellä on taipumus viestiä kuulijalle kuvaa omanvoitonpyynnistä.

Julkisuudella täytyy olla perusta, minkä pohjalta kyetään tilintarkastajan valintaa arvioida. Mainetta alallaan voidaan saavuttaa osoittamalla ammatilliset taidot käytännössä. Lisäksi julkisuudella pitää olla mahdollisuudet suorittaa henkilöön kohdistuvaa arviointia. Kuitenkin tilintarkastuspalvelujen kaupallinen markkinointi erityisesti korkealla profiililla ja aggressiivisesti on ristiriitainen ammatillisen oivallisuuden korostamisen kanssa, joka kuitenkin tulisi olla ensisijainen kriteeri työn saannissa. Tiedottamisen tulee noudattaa hyvää makua ja ammatillista arvokkuutta.

Auktorisointiin vaadittava tentti ja ammatinharjoittamista valvova laaduntarkkailu yhdessä eettisten normien ja jatkuvan tilintarkastajana toimimisen kanssa on muotoiltu varmistamaan sen, että henkilöllä on vähimmäispätevyys mihin tahansa tarkastustehtävään, jonka hän hyväksyy. Tilintarkastajan valinnan tulisi perustua ammatilliseen pätevyyteen tai muihin sellaisiin luonteen ja persoonallisuuden avuihin, jotka miellyttävät valitsijoita.

Tilintarkastustehtävän hankkimisessa pitäisi olla eettisesti hyväksyttävää mikä tahansa menettely, joka suoritetaan riippumattomasti niin, ettei vahingoiteta tilintarkastajakunnan institutionaalista mainetta tai saateta sitä huonoon valoon. Siitä syystä asiakkaiden pyydystystä ja mitä tahansa suoraa lähestymismenetelmää potentiaaliseen asiakkaaseen voidaan pitää tilintarkastajalta odotettavan eettisten standardien rikkomisena. Tilintarkastajalla tulisi olla tietty varmuus ainakin vastaanottamansa tehtävän loppuunsaattamisesta, joten tilintarkastajien ei tulisi olla yliaktiivisia syrjäyttämään kolleegaansa hänen tarkastuskautensa aikana. Vaikka tämäkin on kilpailun rajoittamista, jotakin kilpailussakin on oikeutettua laillisesti hyväksyttävästi hillitä. Lisävaikeutena tilintarkastajien asiakkaiden hankkimisessa on hintakilpailun toteutuminen. Hintakilpailu tehostaa tilintarkastustoimintaa, mutta samalla se muuttaa tilintarkastajien tehtäviin palkkaamiseen liittyviä menettelytapoja.

Asiakkaiden hankkimiseen liittyy riippumattomuus- ja arvovalta- sekä puolueettomuusnäkökulmat. Eettisten ohjeiden tulisi ohjata tilintarkastajavalinta hyvinä pidettyihin tapoihin, joita suosituksia sovellettaisiin niissä olosuhteissa, joissa instituution arvovalta ja jatkuvuus on uhattuna. Ohjeita muotoiltaessa yleisen mielipiteen tulisi saada ratkaista kilpailuvapauden laajuuden rajoitukset.

Lähde:
Satopää Rauno, Tilintarkastajan eettiset ongelmat, Tilintarkastus -Laskentatoimi 1980: 3, 133-135

TILINTARKASTAJIA TARKASTAVAT EU:SSA INSPEHTORIT

2008-03-27T14:29:00.002+02:00

”Sisämarkkinoista vastaava komissaari McCreevy totesi, että (EU-)komission odotettu suositus listayhtiöiden tilintarkastajien laadunvalvonnasta julkaistaan vuoden 2008 ensimmäisen vuosineljänneksen aikana. Suosituksen tavoitteena on lisätä valvontaviranomaisten vastuuta, vahvistaa tarkastajien (inspector) riippumattomuutta ja lisätä avoimuutta koskien tarkastusten tuloksia. McCreevy totesi kuitenkin puheessaan, että kaikissa jäsenmaissa ei ole vielä mahdollista luoda ammattikunnasta täysin riippumatonta laadunvalvontajärjestelmää, koska ei löydy tarpeeksi riippumattomia ja ammattitaitoisia tarkastajia. Tästä johtuen voivat tilintarkastajien yhdistykset ja tilintarkastajat osallistua laadunvalvontaprosessiin ylimenokauden aikana.” (KHT-Yhdistys 7.03.2008)

HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN LÄHTEISTÄ

2008-03-15T19:31:00.001+02:00

KHT-yhdistys ry on julkaissut kirjassaan Tilintarkastusalan suositukset 2000 otsikolla ”Suositukset hyväksi tilintarkastustavaksi” IFACin ISA-standardien suomalaisen sovelluksen. Kyseisestä otsikosta saa käsityksen, että hyvä tilintarkastustapa on nyt vihdoin saatu esitetyksi yhtenä kokonaisuutena niin, ettei sitä ole tarpeen etsiä muista tietolähteistä. KHT-yhdistyksen julkaisu olisi näin antamassa ratkaisun mm. valtion tilintarkastuslautakunnan (VALA) keskeiseen tehtävään huolehtia hyvän tilintarkastustavan kehittämisestä.

Nykyistä osakeyhtiölakia koskevassa hallituksen esityksessä todettiin, että hyvän tilintarkastustavan kehittäminen on ammatillisten yhteenliittymien tehtävä. KHT-yhdistys on aktiivisesti tältä pohjalta pyrkinyt toimimaan. Suomalaisessa lainsäädännössä on hyvä tilintarkastustapa jäänyt tähän asti täsmentämättä. Juridisesti ratkaistaessa hyvän tilintarkastustavan sisältöä lähteinä on tähän asti käytetty ainakin:
- KHT-yhdistyksen tilintarkastusalan suosituksia
- Alan ammattijulkaisuja
- Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan (TILA) ja valtion tilintarkastuslautakunnan ratkaisuja
- tuomioistuimien ratkaisuja

Tilintarkastusalan suositukset

Ammatillisten yhteenliittymien panos hyvän tilintarkastustavan kehittämisessä on Suomessa ollut perinteisesti keskeinen. Uudistaminen on selkeästi tapahtunut KHT-yhdistyksen aloitteesta, kun toinen suuri ammatillinen yhteisö HTM-tilintarkastajat ry on tavallisesti tyytynyt vain hyväksymään KHT-yhdistyksen suosituksia jäsentensä käyttöön. Lähtökohta KHT-yhdistyksen suosituksissa on ollut sen jäsenkunnan työskentelyn kehittäminen. Suositukset ovat muodostaneet perustaa, minkä avulla tilintarkastustavan sisältö on pystytty ennalta mieltämään. Lähtökohtana on ollut osakeyhtiön tilintarkastus, mutta niiden avulla on ohjattu myös muiden yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastusta.

Suomessa tilintarkastusjärjestelmä on ollut pohjoismainen. Varsinkin Ruotsin osakeyhtiölainsäädäntö on meidän säädöksiämme lähellä. Kun pohjoismaiden kansantaloudet ovat kansainvälistyneet 1990-luvulla, on niiden tilintarkastusjärjestelmienkin tullut selvittää suhteensa maailmanlaajuisen tilintarkastajien yhteistyöorganisaation IFAC:n tilintarkastusstandardeihin. Niinpä Norja, Ruotsi ja Tanska ovat Suomen ohella määrittäneet kantansa IFAC:n ISA-suosituksiin.

ISA-suositukset ovat saaneet varsin paljon varsin paljon vaikutteita Yhdysvaltain ja Iso-Britannian tilintarkastuskäytännöstä. Suomen ja Yhdysvaltain tilintarkastuskäytännöllä on kuitenkin verraten suuri ero. Suomalaisessa käytännössä tilintarkastukseen uhrattava työmäärä ei ole läheskään niin suuri kuin Yhdysvalloissa. Yhdysvaltojen osavaltioiden yhtiölait eivät sisällä yksityiskohtaisia säännöksiä yrityksen vuositilinpäätöksen laatimisesta, vaan laadinta perustuu yleisesti hyväksyttyihin laskentaperiaatteisiin kuten GAAP-normeihin. Tilintarkastusvelvoite ei koske ei-julkisia yhtiöitä. GAAP-periaatteiden pohjalta on julkaistu tilintarkastuksen suorittamista koskevat GAAS-standardit. Näiden mukaan tilintarkastajan on lausuttava käsityksensä, ovatko tilinpäätösasiakirjat laadittu yleisesti hyväksyttyjen kirjanpitoperiaatteiden mukaisesti. Edellä esitetystä voidaan havaita, että suomalaisen pienyrityksen tilintarkastajalla on edessään melko erilainen työsarka kuin hänen valtamerentakaisella virkaveljellään. Suosituksissa on kuitenkin toteutettu nyt merkittävää harmonisointia.

Tilintarkastusalan suositukset niin entiset kuin uudetkin ovat olleet verraten kattavia, mutta eivät läheskään täydellisiä määrittämään hyvää tilintarkastustapaa. Ne käsittävät tilintarkastuksesta uudistettuinakin vain osa-alueita, eivät kokonaisuutta. Tarvetta uusien suositusten työstämiseen on sekä kansainvälisellä että kansallisella tasolla edelleenkin. Epäilemättä niitä on tulossa ja on vaikea nähdä, että suositukset täydentyisivät lähivuosina valmiiksi paketiksi. Toisaalta suositukset muodostavat kokonaisuuden, jonka pohjalta tilintarkastajan on suunniteltava saamansa yksittäisen tilintarkastustoimeksiannon läpivienti. Lähtökohtaisesti suosituksia noudatetaan vain olennaisissa asioissa.

Tilintarkastusalan suositukset 2000-julkaisu sisältää ISA-standardien suomalaisen sovelluksen ohella vanhojen suositusten osion pienen yrityksen tilintarkastuksesta. Mainittu osio on jäänyt voimaan toistaiseksi varsin runsaslukuisen yhtiöjoukon tilintarkastusta ohjaamaan. Rajaus siitä, milloin käytetään pienen yrityksen tilintarkastussuositusta, milloin taas ISA-standardia on esitetty edellä mainitun osion alussa: ”Pienenä yrityksenä pidetään yritystä, jossa vähäisen henkilökuntamäärän takia tehokkaan sisäisen tarkkailun järjestäminen työnjaon avulla on rajoitettua tai mahdotonta.” Määritelmästä herää (jatko)kysymys: Kuinkahan paljon on sellaisia pieniä yrityksiä, joilla ei ole auktorisoidun tilintarkastajan käyttöpakkoa, mutta henkilökuntamäärä mahdollistaa sisäisen tarkkailun rajoittamattoman järjestämisen? Auktorisoidut tarkastajat tekevät vuodessa yli 100 000 vuositilintarkastusta ja heitä olisi käytettävä vain 16 000 yrityksessä. Todennäköisesti valtaosaan vuositilintarkastuksista soveltuu pienten yritysten suositukset.

Alan ammattijulkaisut

Aikakaudella, jolloin tilintarkastusalan suosituksia ei ollut, ammattijulkaisut olivat kattavia tilintarkastustavan lähteitä. Niiden painoarvo ei ollut sama kuin nykyisten suositusten. Ammattijulkaisun takana on tavallisesti vain kirjoittaja tai hänen lisäkseen joitakin kirjoittajan läheisiä henkilöitä. Tällöin julkaisuun voi jäädä kirjoittajan käsityksiä, jotka eivät vastaa alan yleistä käytäntöä eli eivät ole tilintarkastustapaa. Toisaalta kirjoituksissa esitetään toisinaan tavoitteellisia ajatuksia, joiden muuttuminen käytännöksi on vuosikymmenien päässä tai joiden käytännön toteuttamiseen huolellisinkaan tarkastaja ei edes pysty.

Eri kirjoittajien esittäessä ammattijulkaisuissa samanlaisia näkemyksiä jostakin asiasta, voidaan katsoa niiden muodostuvan hyväksi tilintarkastustavaksi. Hyvän tilintarkastustavan kirjallisiksi määrittäjiksi mielestäni voidaan hyväksyä paitsi tilintarkastuksen ammattilaiset myös alan tutkijat ja muutkin alaa lähellä työskentelevät esimerkiksi tilintarkastuslautakunnan jäsenet. Koska TILA:n ja VALA:n jäsenet ratkaisevat käytännössä, mikä on hyvä tilintarkastustapa, he voivat kirjoituksissaan ja haastatteluissa luonnollisesti tuoda esiin hyvän tilintarkastustavan tunnusmerkistöä. Tilintarkastusalan tutkimustoiminta on ollut Suomessa vähäistä, mutta eräät tutkijoiden puheenvuorot ovat antaneet virikkeitä kehittää tilintarkastustapaa.

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ja valtion tilintarkastuslautakunnan ratkaisut

Tilintarkastajia kohtaan tehtyjen valitusasioiden päätökset ovat tärkeitä linjauksia selvitettäessä hyvän tilintarkastustavan rajoja. TILA:n valvonta keskittyy nimenomaan hyvän tilintarkastustavan noudattamiseen. Jos kantelutapauksissa annetaan tilintarkastajalle sanktio, se perustuu joko lain tai hyvää tilintarkastustavan laiminlyöntiin. TILA:n sääntöjen mukaan ”valvonta-asioissa tehtyjen merkittävien päätösten sisältö on pyrittävä saamaan yleiseen tietoon, jos tapauksella on merkitystä hyvän tilintarkastustavan sisällön kehittämiseksi”. TILA:n ratkaisut onkin julkaistu vuodesta 1990 lähtien vuosittaisina koosteina, joissa kyseiset tapaukset on selvitetty riittävän yksityiskohtaisesti.

TILA:n julkistetut ratkaisut ulottuvat aika-akselilla siis pitkälti tilintarkastuslain säätämistä varhaisemmalle ajalle. Kun muistetaan, ettei tilintarkastuslaki olennaisesti muuttanut hyvää tilintarkastustapaa, ovat vanhimmatkin tapausselosteet relevantteja määritettäessä nykyisen vuosikymmenen tilintarkastustapaa.

VALA on seuraava elin, johon TILA:n ratkaisuista voi valittaa, mutta siltä muutosta voi hakea ainoastaan se, jonka TILA on tuominnut sanktioihin. VALA:n on mahdollisuus joko pitää tuomio ennallaan tai lievittää sitä. Tilintarkastuslain mukaan ”VALA:n tehtävänä on:
antaa ohjeita ja lausuntoja (tilintarkastus-) lain ja sen nojalla annetun asetuksen soveltamisesta;
tehdä esityksiä ja aloitteita tilintarkastusta koskevien säännösten kehittämisestä; sekä
huolehtia tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta sekä muista laissa sille säädetyistä tehtävistä.”
VALA:lla on aseet kehittää hyvää tilintarkastustapaa, mutta käytännössä sen rooli on jäänyt vähäiseksi. Tilintarkastustapa ilmeisesti on ollut riittävän hyvä, jotta VALA:n lausuntoja siitä ei ole usein nähty. Sanktioiden yhteydessä VALA:n rooli on luonnollisesti vähäisempi kuin TILA:n, koska kantelijalla ei ole valitusoikeutta enää VALA:n tasolle.

TILA:n ratkaisut eivät määrittele kattavasti hyvää tilintarkastustapaa, koska sinne kulkeutuu vain satunnaisesti tapauksia, joista vuosittain vain muutama on olennainen tulkinta. Niiden ohella TILA joutuu ratkaisemaan huomattavan määrän epäolennaisia kysymyksiä, koska kaikki kantelut tulee ratkaista.

Tuomioistuinten ratkaisut

Tuomioistuinten ratkaisuja tilintarkastuskertomusten pohjalta on tehty verraten vähän. Tilintarkastajan vahingonkorvausvastuu on tuottamusvastuuta. Tilintarkastaja vastaa vahingosta, jonka hän on tahallisella tai huolimattomalla toimenpiteellään tai tahallisesti tai huolimattomuudesta tapahtuneella tehtävänsä laiminlyönnillä aiheuttanut. Tuomioistuimet joutuvat vahingonkorvausratkaisuissa tulkitsemaan hyvää tilintarkastustapaa. On odotettavissa vuosien varrella on tulossa muutamia korkeimman oikeuden ratkaisuja, joilla on merkitystä hyvän tilintarkastustavan määrityksessä. Vuoden 1980 jälkeen näitä on ollut kymmenkunta.

VALA:n ratkaisuista on eräissä tapauksissa valitusoikeus korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Käytännössä tällaisia valituksia toteutuu vain poikkeustapauksissa ja satunnaisuuden vuoksi näillä ratkaisuilla ei voine olla olennaista merkitystä hyvän tilintarkastustavan tulkinnassa.

Johtopäätöksiä
Edellä lyhyesti esitetty kuvaus tilintarkastustavan lähteistä oikeuttanee tekemään sen johtopäätöksen, ettei hyvälle tilintarkastustavalle voida antaa yksiselitteistä sisältöä. Hyvän tilintarkastustavan noudattaminen on jatkuvasti kehittyvää tapaoikeutta. Uudistusten pysäyttämistä ei ainakaan meillä Suomessa kannata tällä hetkellä vaatia. Vaikka suosituspuolella onkin tapahtunut huomattava muutos, kehittymiseen tulisi edelleen merkittävästi panostaa. Tilintarkastajien ammatillisten yhteenliittymien pitäisi jatkossakin määritellä kehittämisen strategiat.

Rauno Satopää

TILINTARKASTUSKERTOMUS

2008-02-29T21:15:00.001+02:00

X Oy:n yhtiökokoukselle

Olen tarkastanut X Oy:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta XX. XX-XX. XX. XXXX. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja liitetiedot.

Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu

Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta ja siitä, että ne antavat oikeat ja riittävät tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti. Hallitus vastaa kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä ja toimitusjohtaja siitä, että kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito on luotettavalla tavalla järjestetty.

Tilintarkastajan velvollisuudet

Tilintarkastajan tulee suorittaa tilintarkastus Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti ja sen perusteella antaa lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Hyvää tilintarkastustapa edellyttää, ammattieettisten periaatteiden noudattamista ja tilintarkastuksen suunnittelua ja suorittamista siten, että saadaan kohtuullisen varmuus siitä, että tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa ei ole olennaista virheellisyyksiä ja että hallituksen jäsenet ja toimitusjohtaja ovat toimineet osakeyhtiölain mukaisesti.

Tilintarkastustoimenpiteillä tulisi varmistua tilinpäätökseen ja toimintakertomuksen sisältyvien lukujen ja muiden tietojen oikeellisuudesta. Toimenpiteiden valinta perustuu tilintarkastajan harkintaan ja arvioihin riskeistä, että tilinpäätöksessä on väärinkäytöksestä tai virheestä johtuva olennainen virheellisyys. Tarvittavia tarkastustoimenpiteitä suunniteltaessa arvioidaan myös tilinpäätöksen laadintaan ja esittämiseen liittyvää sisäistä valvontaa. Lisäksi arvioidaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleistä esittämistapaa, tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sekä johdon tilinpäätöksen laadinnassa soveltamia arvioita.

Tilintarkastus on toteutettu Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Käsitykseni mukaan olen suorittanut tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvia tarkastustoimenpiteitä lausuntoani varten.

Lausunto

Lausuntonani esitän, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhtiön taloudellisesta asemasta sekä sen toiminnan tuloksesta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia.

Puollan tilinpäätöksen vahvistamista. Hallituksen esitys taseen osoittaman voiton käyttämisestä on osakeyhtiölain mukainen. Puollan vastuuvapauden myöntämistä hallituksen jäsenille sekä toimitusjohtajalle tarkastamaltani tilikaudelta.

Turku x.x.2007

Rauno Satopää, KHT Osoite: Vapparintie 671 20960 Turku

EU MUOVAA TILINTARKASTUSTA

2008-02-17T16:04:00.002+02:00

Euroopan Unionilla on ollut vaikutusta jo joidenkin vuosien ajan Suomen tilintarkastusjärjestelmän kehittymiseen. Tämän prosessin voidaan kuvata heijastuvan säädösten ja suositusten kautta. Tavoitetta jäsenmaiden yritysten yhdenmukaiseen tilintarkastukseen ei näytä kuitenkaan ilmenevän. Suomalainen tilintarkastusjärjestelmä on säilymässä kansallisena instituutiona. Tässä tarkastellaan niitä kehyksiä, joilla EU on vaikuttamassa maamme tilintarkastukseen näkyvissä olevana ajanjaksona. Asiaa selvitetään säädöstason, jolla tarkoitetaan direktiivejä ja lakeja, sekä suositustason kehityssuuntien avulla.

Direktiivit
Euroopan Unioni on päättänyt yhtiöoikeudellisista direktiiveistä, joiden tarkoituksena on lainsäädännön yhtenäistäminen eli harmonisointi. Direktiivit ovat osoittautuneet jäykiksi säädöksiksi, joiden täydentäminen tai tarkistaminen on pitkäaikainen ja raskas prosessi. Useissa direktiiveissä sivutaan tilintarkastusta. Keskeisimmin yritysten lakisääteistä tilintarkastusta käsitellään kahdeksannessa yhtiöoikeudellisessa direktiivissä. Se sisältää säännöksiä tilintarkastajille asetettavista pätevyysvaatimuksista ja tilintarkastajien hyväksymisestä. Direktiivissä ei kuitenkaan ole tilintarkastuksen sisältöä eikä raportointia koskevia säännöksiä.

Tilintarkastajan pätevyysvaatimuksista olennaisimmat ovat yliopistotasoinen koulutus ja vähintään kolmen vuoden käytännön kokemus. Lisäksi hänen on suoritettava pätevyyskoe, jota ei ole kuitenkaan sisällöltään juurikaan määritelty. Kokeen laatiminen jää siis jäsenvaltioiden lainsäätäjien tai tilintarkastusinstituutioista vastuussa olevien tehtäväksi. Koska yliopistotason koulutus on eri maissa vaihtelevaa, voidaan otaksua, ettei tilintarkastajien koulutuskaan ole EU:n jäsenvaltioissa kovin yhtenäinen.

Osakeyhtiötä koskeva direktiivi, pankkidirektiivi ja vakuutusyhtiödirektiivi säätävät tilintarkastuksen pakolliseksi. Tilintarkastuksesta voidaan neljännen direktiivin mukaan vapauttaa pienet yhtiöt. Pienen yhtiön ylärajat ovat:
n taseen loppusumma: 1 miljoonaa ECU:a
n liikevaihto: 2 miljoonaa ECU:a
n työntekijöitä: 50 henkilöä,
joita tulkitaan siten, että kahden kolmesta tulee täyttyä, jotta jäsenmaa voi vapauttaa yhtiöt tarkastusvelvollisuudesta.

Erityisesti on huomioitava, etteivät direktiivit määrittele mitään itse tilintarkastuskertomuksesta. Tämä antaa tilintarkastuksen sisällöllekin melkoista joustovaraa eli tarkastustoimenpiteet, -normit ja tilinpäätöksen esittämismuoto jäävät kansallisten instituutioiden muotoiltaviksi.

Tilintarkastajien toiminnalle olennaisesta riippumattomuudesta direktiivi ei anna määrittelyä. Se ainoastaan toteaa, että tilintarkastajan tulee olla riippumaton ja hyvämaineinen.

Lainsäädäntö
EU:n jäsenvaltioiden kansallinen tilintarkastusta käsittelevä lainsäädäntö toteutetaan edellä esitettyjen direktiivien pohjalta. Eräissä maissa kuten Suomessa on säädetty erityinen tilintarkastuslaki, joka selventää tilintarkastajan roolia ja asemaa. Suomen tilintarkastuslaki sisältää ne tilintarkastajien hyväksymisvaatimukset, jotka direktiivi edellyttää.

Suomen lain leimaa-antavimmat erikoisuudet ovat pienten yhteisöjen tarkastusvelvollisuus, maallikkotarkastajien käyttömahdollisuus etenkin pienissä yhteisöissä ja hallinnon tarkastus. Näistä hallinnon tarkastus sisältynee tilintarkastuksiin EU:n jäsenmaissa erillisinä tarkastustoimenpiteinä: hallinnon tarkastusta ei käsitteenä kuitenkaan mainita keski- ja eteläeurooppalaisissa järjestelmissä.

Euroopan eri maiden oikeusjärjestelmissä suhtaudutaan tilintarkastuksen vastuullisuuteen vahingonkorvausasioita ratkaistaessa hyvinkin kirjavasti. Tämä asiantilan merkittävyys tulee konkreettisemmaksi, kun asiaa tarkastellaan tilintarkastuksen kustannustekijänä. Eräissä maissa on arvioitu vahingonkorvausten ja vastuuvakuutusten yhteiskulujen olevan jopa 10 % liikevaihdosta. Englanti on tässä mielessä lehtiotsikoiden mukaan kärkimaita. Toisaalta useissa maissa on havaittu vahinkokuluja lisäävänä se, että tilintarkastajilla on vastuuvakuutus, josta ulkopuoliselle aiheutuneeseen vahinkoon saadaan maksaja. Vaikka ensisijainen vastuuvelvollinen olisi jokin muu kuin tilintarkastaja, maksajaksi siirtyy vastuuvakuutuksen kautta joko tarkastaja tai tarkastusyhteisö.

Tästä syystä on ollut esillä tilintarkastajan vahingonkorvausvelvollisuuden rajoittaminen. Tämäkin voitaisiin toteuttaa lainsäädännöllä rajaamalla lakiin yläraja tarkastajan vastuulle. Toisaalta nykytilanne ei mahdollista vahingonkorvauksen ylärajastakaan sopimista. Tässäkin voitaisiin lakia säätämällä saada aikaan nykyistä selkeämpi tilanne eri EU-maissa. Vahingonkorvausvastuun ja vastuuvakuutuksen sisältö ovat asioita joiden yhtenäistämistä lainsäädännön avulla tullaan EU:ssa pohtimaan.

Koska tilintarkastajien valvonta- ja tilintarkastuksen laadunvalvontajärjestelmät ovat edelleen EU:n alueella epäyhtenäisiä, uskotaan, että tilintarkastuksen valvontaa ja tilintarkastustyön laadunvalvontaa voidaan harmonisoivalla lainsäädännöllä pitkällä aikavälillä kehittää. Lakien säätäminen toteutunee kuitenkin vasta, kun on nähty, miten eri maiden käytännöt ovat muotoutumassa. Laadunvalvontakäytäntö etenee tässä vaiheessa, kuten tässä artikkelissa myöhemmin kuvataan suositustasolla.

Lainsäädännöllä ei voida ratkaista täydellisesti tilintarkastuksen ongelmia. Tilintarkastuksen käytäntö on tarkoituksenmukaisuuden pohtimista. Lainsäädännöstä ei voida tehdä niin laajaa, että siitä olisi saatavissa vastaus kaikkiin tarkoituksenmukaisuuskysymyksiin. Jos ei ole yhtä ainoaa oikeata kirjanpitoa, kuinka voisi olla ainoaa oikeaa tilintarkastustakaan. Sen vuoksi lainsäädännön käyttöä on tarkasteltava kriittisesti. EU:n eri valtiot ovat talouden perinteiltään ja kehitysvaiheiltaan niin erilaisia, että tilintarkastuksen täydellinen harmonisointi johtaisi häiriöihin, joiden seuraukset olisivat arvaamattomat. Kirjoitetun lain ohella kansallinen tapaoikeus tulee jatkossakin säilyttämään asemaansa tilintarkastuksia toteutettaessa.

Sisällöllisesti erot eri EU-valtioiden lainsäädännön välillä ovat johtaneet siihen, ettei EU:ssa ole toimivia tilintarkastusmarkkinoita: EU:n jäsenvaltiosta tuleva auktorisoitu tilintarkastaja ei voi toimia tilintarkastajana muualla Euroopassa. Tämän pohjalta on odotettavissa, että lainsäädännöstä poistetaan niitä rajoituksia, jotka estävät EU-maissa kansainvälisesti toimivaa tilintarkastusta. Kuitenkin tässä tarkoitetut EU-tasoiset säädökset aiotaan kohdistaa lähinnä kansainvälisiin konserneihin ja julkisiin osakeyhtiöihin sekä näiden tilintarkastukseen ja tilintarkastajiin.

Suositukset
Tilintarkastuksen kansainväliset ja kansalliset normitukset esitetään tavallisesti suosituksina. Kansalliset suositukset on laadittu usein IFAC:in (International Federation of Accountants = kansainvälinen tilintarkastajien maailmanjärjestö) julkaisemien suositusten pohjalta. EU:ssa on otettu lähtökohdaksi nämä suositukset tilintarkastajan roolista käytävään keskusteluun. Tavoitteeksi on otettu tilintarkastuksen kehittäminen kansainvälisten suositusten pohjalta niiden osoittamaan suuntaan. Yhteisten tarkastusnormien olemassaolo parantaisi erityisesti monessa maassa toimivien yritysten antaman informaation luotettavuutta ja edistäisi näin osaltaan EU:n perustavoitteisiin kuuluvaa vapaata kilpailua ja pääomien liikkuvuutta.

Tilintarkastuksen EU-normien kehittymisvauhtia on arvosteltu joillakin tahoilla hitaaksi. Tällöin on huomio kiinnitetty kahdeksannen direktiivin suppeuteen ja Euroopan komission tilintarkastusresurssien vähäisyyteen. Toiveita edellä mainitun direktiivin täydentämiseen tai laajentamiseen ei ole pidetty hyvinä. Niinpä EU-normien nopean kehittämisen keinona on nähty yhteisten suosituksien käyttäminen.

Euroopan tilintarkastuksen kehittämisessä FEE:llä (Federation des Experts Comptables Europeens = Euroopan tilintarkastajaliitto) on keskeinen rooli. Todelliset kehityshankkeet lähtevät FEE:n toimesta, sillä se yhdistää miltei jokaisen ”länsi-Euroopan” maan tilintarkastajia. Melko riskitön lienee sellainen ennuste, että FEE yhdistää lähivuosina lähes kaikki merkittävät Euroopan tilintarkastajajärjestöt. FEE:n tarkoituksena ei ole laatia erillisiä tilintarkastusta koskevia suosituksia, vaan valvoa ja seurata IFAC:in suositusten käyttöönottoa Euroopassa. FEE:n tarkoituksena on johdonmukaisesti kehittää tilintarkastusta kansainvälisen käytännön pohjalta eli Euroopan ei tule eristäytyä muusta maailmasta. Tällä tavoin FEE pyrkii olotilaan, jossa EU-maissa suoritettavissa tilintarkastuksissa todellisuudessa noudatetaan nimenomaan kansainvälisiä standardeja kansallisten standardien sijasta. Tällä hetkellä useimmissa EU-maissa käydään läpi kansallisia suosituksia kansainvälisten standardien soveltamisen varmistamiseksi.

EU:n komission rooli on suositusten aikaansaamisessa myötäilevä. Se on tunnustanut tosiasian, että suositustyötä hoitavat jäsenmaissa toimivat järjestöt ja muut elimet. Sille sopii hyvin se, että nämä pyrkivät IFAC-normien pohjalta yhtenäisiin menettelyihin ja suosituksiin jäsentensä valvonnassa ja tilintarkastustyön kehittämisessä.

EU:n komissio on kuitenkin tuntenut huolta eräitä tilintarkastuksen yksityiskohtia esimerkiksi tarkastajan roolia kohtaan. Komissio on tiedostanut paitsi epäyhtenäisyyttä tilintarkastuksen määrittelemisessä myös vakiosisältöisen tilintarkastuskertomuksen puuttumisen sen toiminta-alueella. Onkin mahdollista, että jo lähivuosina nähdään EU:n suositus tilintarkastuskertomuksesta, koska tästä tavoitteesta ollaan verraten yksimielisiä. Onkin todennäköistä, että kun tilinpäätöskäytännössä on EU:n jäsenvaltioissa päästy riittävään yhdenmukaisuuteen, tilintarkastuskertomuksissa tullaan toteuttamaan vastaavananlainen uudistus. Tällöin sijoittajille tarjottaisiin oikea ja riittävä kuva (true and fair view) EU:n maissa toimivista yrityksistä. Kertomuksen pitäisi antaa nykyistä enemmän tietoa tarkastustoimenpiteistä, tarkastuksessa sovelletuista normeista ja yrityksen antamien tietojen lainmukaisuudesta. Myös tilintarkastajan tekemien huomautusten tulisi käydä siitä selvästi ilmi.

Laadunvalvontaa lienee viimeisen kymmenen vuoden aikana mietitty EU:n alueella useillakin tahoilla, mutta toimivia ratkaisuja on syntynyt takkuisesti. Suomessa on kehityksen alkupiste nyt ohitettu ja voidaan havaita, että vain muutamat maat ovat meitä edellä. Yhtenä tekijänä tilanteeseen on laadun mittausongelma: laatua on vaikea todentaa tai edes havaita. EU:n komissiossakin on nyttemmin käännytty sille kannalle, että tilintarkastaja-ammattikunta on itse luontevin arvioimaan kollegojensa laatua. Vuonna 1996 komissio päätteli, että laadunvalvonta tapahtuisi viranomaisten valvonnassa, mutta alan itsensä toimesta (Satopää 1993).

EU:n komissio toteaa tiedonannossa 29.4.1998: ”Vaikka onkin tarpeellista, että tilintarkastusalan valvonnan suorittaa ensisijaisesti ala itse, vastuu näistä perustavaa laatua olevista yleisen edun mukaisista vaatimuksista, jotka on kirjattu yhteisön lainsäädäntöön, on viime kädessä jäsenvaltioiden hallituksilla. Kaikki jäsenvaltiot eivät ole perustaneet laadunvalvontajärjestelmää. Eräillä jäsenvaltioilla on järjestelmä, jossa valvonta on ennemminkin muodollista kuin todellista.”

Tilintarkastusinstituutioiden syvällinen yhdenmukaistaminen on vaikeaa - niin erilaisissa lähtökohdissa eri EU:n jäsenvaltioissa tällä alalla ollaan. Sen sijaan itse tilintarkastustehtävän määrittelyssä lienee mahdollista päästä jonkinasteiseen yhteiseen suositukseen. Kuitenkin tässäkin asiassa ongelmakohdan muodostaa meidänkin tilitoimistoille varsin läheiset pienyritykset. Niiden tilintarkastusta ei Euroopassa hoideta yhtenäisesti kuten tässä artikkelissa edellä direktiivi-kappaleessa on todettu. Pienten yritysten tilintarkastus rajautunee pois tilintarkastuksen määritelmästä. Pienten yritysten tilintarkastusvelvollisuus ja siihen mahdollisesti liittyvät tilintarkastajan riippumattomuutta koskevat ongelmat on tuloksellisemmin ratkaistavissa kansallisin ratkaisuin.

Nykyisten EU-maiden tilintarkastusnormien kehittymisen ohella on mielenkiintoista tarkkailla paitsi entisten itä-Euroopan valtioiden mukaanpääsyä EU:hun myös niiden tilintarkastusinstituutioiden muotoutumista. Lähtökohdat niissä ja toisaalta Suomessa ovat erilaisia. Uusia valtioita on tulossa ja niiden mukana saattaa ilmaantua odottamattomia tilintarkastuksen harmonisointiongelmia.

Lähde: Satopää Rauno (1993) Hyvän tilintarkastustavan nykyvaihe, Tilintarkastus - Laskentatoimi 1993: 1, 63–65

TILINTARKASTUS JA MYYNTISAATAVAT

2008-01-16T16:32:00.000+02:00

Research work in progress. Please, do not quote without the permission of the author. Teoksen oikeudenomistaja pidättää kaikki oikeudet teokseen.

Tutkimus

Tämä selvitys perustuu 18 suomalaisen pienyritystilintarkastajan haastatteluun tämän vuosikymmenen alkupuolella.

Tulokset

Myyntisaatavat olivat myös norjan hyvän tilintarkastustavan määrittelyssä keskeisessä asemassa 1970-luvulla (Revisjon og revisorer 1978, 43–45).

”Se (myyntisaamiset) on helpointa tarkastaa, että seuraavan kauden, mitä sieltä on tullut sisään, onks ne realistisia ja että kaikki on mukana että onko sen numerosarja olemassa, että kaikki on mukana.” (Tilintarkastaja G)

”Kyllä tulee näitä myyntisaamisia selläkin lailla tarkastettua, että vanhat myyntisaamiset on poistunut ja jos siellä on kovin vanhoja myyntisaamisia, niin silloin tulee keskustella suoraan niitten kanssa, jotka ovat vastuussa, että onko ne enää aiheellisia, eli kuuluuko ne täällä olla.” (Tilintarkastaja F)

”(Myyntisaamiset) Otan myyntisaamislistan ja käyn seuraavan kauden aineiston läpi, onko saamiset tulleet tilille. Seuraan protestilistaa ja ilmoittelen niistä yrittäjälle.”(Tilintarkastaja O)

Yrityksen johdon kanssa käytävät keskustelut myyntisaatavien ikärakenteesta ja niiden kirjaamisesta luottotappioksi näyttäisi olevan eräs myyntisaatavien tarkastuksen käsittelytyyppi.

”Olen joskus tehnyt – en nyt viimeisen kolmen vuoden aikana – mutta silloin (eräässä firmassa) (myyntisaamisten) saldokyselyn.”(Tilintarkastaja S)

”Myyntisaamisista saatu ulkopuolinen vahvistus antaa luotettavaa ja merkityksellistä tilintarkastusevidenssiä saatavan olemassaolosta tietyllä hetkellä. Vahvistus antaa tilintarkastusevidenssiä myös kauden päättämisrutiinin toimivuudesta.” (KHT-yhdistys 2007b, 515) ”Tilintarkastaja voi käyttää positiivista tai negatiivista vahvistuspyyntöä tai niiden yhdistelmää.[1]” (Carmichael-Willinham-Schaller 1996, 411–413; KHT-yhdistys 2007b, 516–517)

”Auki olevia myyntisaamisia ja niiden ikärakennetta, vanhoja laskuja. Jos siellä on joku Kesko tai LSO tai HK Ruokatalo maksajana ja se lasku on puoli vuotta vanha ja se on auki, niin sen tietää, että se on riidanalainen, jos se on auki.” (Tilintarkastaja U)

Tarkastettavan yhtiön perimisedellytykset suuryhtiöltä ovat hyvät. Mikäli maksua ei ole tullut, laskua ei liene suuryhtiössä hyväksytty.

”Myyntisaamisissa tulee ensiksi mieleen niiden ikä, onko ne kalenterivuoden lopun saatavia, ovatko ne jotakin oikein vanhoja ja ovatko ne jo täysin toivottomia, minkä takia ne vielä keikkuu.”(Tilintarkastaja T)

Tulkinta: mikroyritysten neljän tunnin mittaisista tilinpäätöstarkastuksiin on mahdotonta sisällyttää myyntisaatavien vahvistuksia ulkopuolisilta. Olennainen menettely myyntisaatavien hallinnassa tulee jatkossakin olemaan myyntisaatavien alas-kirjaus tilinpäätöksessä saatavan iän perusteella.

”Ensisijaisesti myyntisaatavien ajallisen ulottuvuuden, ettei ole mitään vanhoja. Jos myyntisaatavat ovat suuruudeltaan merkittävät, katson, että ne täsmäävät alkaneen tilikauden suorituksiin. Sitten jossain tapauksessa käyn läpi toimituspäivän, ettei jaksotuksessa ole virhettä.”(Tilintarkastaja N)

Myyntisaatavien arvostamisessa tilinpäätöksessä on saatavien ikäanalyysi olennainen menetelmä arvotettaessa osaa saatavista luottotappioksi (Carmichael-Willinham-Schaller 1996, 409).

”Siel tulee katottuu myyntisaamisten lista ihan: nimiä, summia; nimiä, summia. Mitä ne on? Se on tietysti eri asia, jos siihen jokin tosi pönttö laitetaan - mut harvoin joku viittii maksaa niistä arvonlisäveroa; olemattomista saatavista. Se hillitsee niitä. Samalla myös katotaan luottotappioita.”(Tilintarkastaja V)

”Kun tarkastamani yritykset ovat pääosin ihan tältä talousalueelta, niin ihan paikallistuntemukseen perustuen pystyy arvioimaan sitä myyntisaamisten kuranttisuutta ja vastaavasti toivottomatkin saamiset pystyy sieltä havainnoimaan. Tietysti saamisten ikäkin jotain kertoo; saattaa kertoa heikosta, ettei perintä oikein toimi tai saattaa laskutuskin kovasti viipyä. Se on viime aikoina parantunut, ettei siellä puolen vuoden takaisia töitä enää laskuttamatta ole. Mutta myyntisaamisten kuranttiuden arviointi on helppoa, että on kattava tuntemus.” (Tilintarkastaja Ä)
Myyntisaatavien tilintarkastus näyttää olevan ennen kaikkea saatavien, joiden maksuajat ovat venyneet huomattavan pitkiksi, analysointia ja epävarmojen sekä aiheettomien saatavien alaskirjausten kannustamista (Satopää 1975). Havainnot liittyvät joko perintätoimiin, luottotappioiden kirjauksiin tai tuottojen jaksotukseen. Yritysten välisillä saldovertailukyselyillä ei nykytilanteessa näytä olevan merkitystä. Toisaalta tilintarkastuksessa ulkopuolelta saatua tietoaineistoa on pidetty tärkeämpänä merkitykseltään kuin yrityksen sisältä saatu tieto (KHT-yhdistys 1998, 43).

[1] Positiivinen saldovahvistus on sellainen, jossa vastaajan tulee kaikissa tapauksissa vastata. Negatiivinen vahvistus on sellainen, jossa vastaaja vastaa vain siinä tapauksessa, että on eri mieltä kuin vahvistuspyynnössä on esitetty (Carmichael-Willinham-Schaller 1996, 410).

LÄHTEET
Carmichael Douglas R. - Willingham John J. - Schaller Carol A. (1996) Auditing Concepts and Methods A Guide to Current Theory and Practice, Sixth Edition, Irwin/McGraw-Hill
KHT-yhdistys (1998) – Föreningen CGR ry Tilintarkastusalan suositukset 1998, Jyväskylä
Revision og revisorer, lover – regler yrke – utdannelse ansvar – plikter (1978), Norges statsautoriserte revisorer servicekontor: Oslo
Satopää Rauno (1975) Tilintarkastuskertomus ja sen antama informaatio, Talouselämä 1975: 31, 32–34

TILINTARKASTUS JA LAADUNVALVONTA

2008-01-01T09:45:00.000+02:00

Tilintarkastustyön laadunvalvonnan tehtävänä on varmistaa, että työ suoritetaan hyvän tilintarkastustavan edellyttämässä laajuudessa ja hyvää tilintarkastajatapaa noudattaen. Näin ollen laadunvalvonnan määrittäminen on hyvän tilintarkastustavan sisällön varmistamista.

Tilintarkastajalla on laillinen velvollisuus työskennellä kulloinkin voimassa olevan ammatillisen standardin mukaan. Koska alan standardeja ei ole yhteiskunnassa koettu tasoltaan liian korkeiksi, yläraja ei niiden soveltamisessa ole kiinnostava tarkastelunäkökulma. Kaikki huomio ainakin toistaiseksi kohdistetaan vain alarajan tarkkailuksi. Ilmeisesti valvottavien ajatusmaailmassa suositukset tulevat aina olemaan tavoitteiltaan korkeammalla kuin voidaan tositilanteessa noudattaa, mutta tämä ei häirinne valvontaa. Toisaalta laatua ei voi palvelujenkaan markkinoinnissa ohittaa ilman tietämystä hinnasta. Hintakysymys on tavallisesti tässä yhteydessä ohitettu toteamalla, että korkeasta laadusta ollaan valmiita maksamaan.

Laadunvalvonnan perusedellytyksenä on ainakin jonkinmoinen laatutason määrittely, jota tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön tulisi tavoitella. Lähtökohtana mielestäni on se, että jokin tavoite on asetettu, eikä laadunvalvonnasta puhuttaessa enää ole tarpeen keskustella tavoitteen tasosta. Tavoitteen tulee olla sekä valvojan että valvottavan osalta yhteinen. Yksinkertaisesti ilmaistuna tavoite voi olla hyvän tilintarkastustavan laajuiseen tarkastukseen perustuva, toimeksiantajan kanssa sovittu kertomus tai muu lausunto.

Tilintarkastuksen laadunvalvonnan käsite itsessään voidaan tulkita kattavuuden suhteen eri tavoin. Tässä artikkelissa pyritään noudattamaan Suomen "tilintarkastusalan suosituksissa" määriteltyä laajuustasoa: "Laadunvalvonta käsittää sekä hallinnollisia että ennalta ehkäiseviä toimenpiteitä ja jälkikäteen tapahtuvia tarkastuksia."

Tilintarkastajan täytyy tehdä sellaiset tutkimukset, että hän voi antaa kirjanpidosta toimeksiantajan kanssa sovitulta alueelta lausunnon. Laadunvalvonnalla varmistetaan hyvän tilintarkastustavan toimivuus. Laadunvalvontaa voidaan noudattaa sekä sellaisissa toimeksiannoissa, joissa yksi tarkastaja tekee koko työn alusta loppuun, että tätä suuremmissa toimeksiannoissa. Jälkimmäisissä tapauksissa laadunvalvonta on kaksiportaista: 1) nimenkirjoittajan laadunvalvonta muita tilintarkastukseen osallistuneiden työtä kohtaan ja 2) nimenkirjoittajan työtä kohtaan suunnattu laadunvalvonta.

Tilintarkastajana toimivan suhde työnsä laatuun

Tilintarkastajan tulee tuntea ylpeyttä suorittamastaan työstä. Samalla hänen pitäisi saada asiakkaansa tyytyväiseksi. Asiakkaalla tarkoitetaan tässä toimeksiantotahoa eli käytännössä omistajia tai heidän edustajiaan. Asiakas saa tilintarkastustyön tuloksena kertomuksen tai lausunnon.

Tilintarkastaja on esittämästään vastuussa. Tilintarkastajan vastuulle jää lausua muun muuassa, puoltaako hän vastuuvapautta tilivelvollisille. Hänen tulee suunnitella tilintarkastuksensa siltä pohjalta, että yksityiskohdat tarkastetaan riittävän kattavasti, jotta hänen lausuntonsa on perusteltu. Se on koko tilintarkastusprosessin suunnitelun ja toteutuksen tavoite. Tilintarkastuksen menettelytavat ovat luonnollisesti hyvin tilannekohtaisia.

Laadunvalvontapolitiikka ja -menettelytavat työtä suoritettaessa

Laadunvalvonnan menettelytavat voidaan ryhmitellä seuraavasti:

A) Yleiset toimintaperiaatteet asiakkaiden hankinnassa; riippumattomuuskysymykset tehtävää suoritettaessa.

B) Henkilökunnan rekrytointi ja valmennus

C) Tilintarkastustyön johto

D) Työmenetelmät ja niiden käytön valvonta

Asiakkaiden valinta on laadunvalvonnan eräs tärkeä kulmakivi. Tilintarkastajan tulisi määritellä ennakkoon, minkälaisia asiakkaita hän ottaa itselleen. Samalla tavoin hänen on muodostettava käsityksensä niistä olosuhteista, joissa hän luopuu asiakkaistaan.

Tilintarkastuksen laatuun vaikuttaa tilintarkastustoimiston sisäinen ilmasto, tilintarkastuskäsikirjat ja muut apuvälineet sekä henkilökunnan asenne. Tilintarkastustehtävä on toimistossa suositeltavaa jakaa tilintarkastajien kesken osa-alueisiin. Sen jälkeen tarkastajien tulee riippumattomasti suorittaa tehtävänsä. Tilintarkastuskäsikirjan tulisi olla niin kehittynyt, että sen noudattamisesta lipsumiset koettaisiin poikkeuksellisiksi tapahtumiksi.

Henkilökuntaa toimistoon rekrytoitaessa pitäisi kiinnittää huomiota luonteenominaisuuksiin ja kyvykkyyteen. Valitut henkilöt tulee perehdyttää organisaatioon. Sen jälkeen heille laaditaan urakehitysohjelma. Henkilöiden uraneuvonnalla varmistetaan toimiston sisällä, että toimistossa on eri tilintarkastustilanteet kattava henkilökunta. Mikäli kyvykkyyttä tarjottuun tehtävään toimistosta ei löydy, se olisi syytä jättää vastaanottamatta.

Tilintarkastustoimistoa tulee johtaa siten, että sen sisäisiä käytäntöjä kehitetään ja noudatetaan. Toimiston työhön laaditaan ohjelmat ja standardit. Niitä pitää asiakkaiden toivomukset soveltuvin osin huomioiden noudattaa. Vaikka työ olisikin otettu tarjouskilpailun jälkeen toimistoon "alihintaan", minimistandardin noudattaminen on siinäkin tapauksessa välttämätöntä.

Suurissa tilintarkastuksissa voidaan työmenetelmiin ja valvontaan kiinnittää sellaista erityishuomiota, jota pienissä tarkastuksissa ei ole mahdollista. Pienehköissä tarkastuksissa saattaa tilintarkastusassistentti suorittaa suuren osan työstä ja nimenkirjoittaja tekee johtopäätöksensä apulaisensa työn ja rajoitetun oman tarkastuksensa perusteella. Suurissa tarkastuksissa voidaan käyttää toimiston asiantuntemusta laadunvalvontaan siten, että joku toimiston kokeneimmista henkilöistä suorittaa laadunvalvonnan, ennen kuin tilintarkastajaksi nimetty laatii lausuntonsa tai kertomuksensa. Samalla laaduntarkkailija voi tehdä systemaattisen arvion, missä määrin standardeja ja käytäntöjä on noudatettu ja onko mahdollisesti ollut perusteltua poiketa niistä.

Laadun tarkkailua voidaan suorittaa myös saman tilintarkastusyhteisön eri organisaatioyksikköjen kesken: yksiköt vaihtavat työpaperit ja muun tilintarkastusaineiston keskenään. Tämäntyyppinen vertailu voi johtaa yhteisön työmenetelmien merkittävään kehittymiseenkin.

Dokumentoinnin merkitys laadunvalvonnassa

Tilintarkastajan suorittaman dokumentointityön eräänä tarkoituksena on osoittaa se tarkastustapa, jolla tilintarkastaja on päätynyt antamaansa lausuntoon. Hyvin laadituista työpapereista tulisi lukijan kyetä toteamaan, mistä asianomaiset tiedot on saatu ja miten näistä tiedoista on päädytty johtopäätöksiin. Laajoissa tilintarkastuksissa päätilintarkastaja joutuu aina tekemään johtopäätöksensä dokumenttien tarkastelun ja vertailujen avulla.

Asiakirjoista tulee ilmetä suoritettujen tarkastustoimenpiteiden olennaisuus. Toisaalta avoimeksi kysymykseksi dokumenttien tarkastelijalle saattaa jäädä, kuinka hyvin tilintarkastustehtävä todellisuudessa on suoritettu. Laajassa dokumentoinnissa saattaa olla virheitä, jotka eivät paljastu lukijalle.

Jälkikäteen tapahtuva laadunvalvonta on mahdollista suorittaa tarkastamalla tilintarkastustyöstä syntyneitä asiakirjoja ja työpapereita. Ongelmana tällaisessa järjestelmässä lähtötilanteessa on, että dokumentoinnin laajuus käytännössä vaihtelee esimerkiksi toimiston koon mukaan paljonkin. Samoin tilintarkastajakunnan antama arvo dokumentoinnille on epäyhtenäinen. Suomessa tilintarkastajia ei ole opetettu yhdenmukaiseen dokumentointijärjestelmään. Suosituksetkaan työpapereista eivät ole kovin yksityiskohtaiset.

Dokumentointiin perustuva laadunvalvonta on toteutettavissa, mutta pelisääntökeskustelulle tässäkin asiassa tulisi varata riittävästi aikaa. Vaakakupin positiivisessa päässä painaa se, että työn uskottavuus tällaisesta offensiivista kyllä olennaisesti kohentuisi. Negatiivinen puoli on, että tällöin tilintarkastukseen tuotaisiin lisää byrokratiaa.

VAIHTO-OMAISUUS JA TILINTARKASTUS

2007-12-19T20:03:00.001+02:00

Research work in progress. Please, do not quote without the permission of the author.
Teoksen oikeudenomistaja pidättää kaikki oikeudet teokseen. ® auno

Tutkimus

Tämä selvitys perustuu 18 suomalaisen pienyritystilintarkastajan haastatteluun tämän vuosikymmenen alkupuolella.

Tulokset

Vaihto-omaisuuden varmistamisessa menetelmät ovat 1) tilinpäätöspäivän inventointi, 2) jatkuva (=juokseva) inventointi tai 3) jaksottainen inventointi (Carmichael- Willingham-Schaller 1996, 455).

Tavanomaista pienyrityksissä on nimenomaan tilinpäätöspäivän aikoihin ajoittuva inventointi:

”Otan inventaarilistat läpi ja katselen ja vertaan pari edellistä vuotta, heittääkö myyntikate liian paljon.” ”Hinnoittelu menee siihen samaan – silloin katson siitä laskusta, onko laskussa viimeinen FIFO-hinta.” (Tilintarkastaja R)

Vaihto-omaisuuden tarkastuksena voidaan keskimääräisten myyntikatteiden perusteella kontrolloida varaston muutosta ja loppuvaraston suuruutta. Vaihto-omaisuuden tarkastuksessa käytetään toisinaan analyyttisiä menetelmiä (Gwilliam 1987, 272–297) hyväksi. Olennaista on tarkastella inventaarin arvostusta kirjanpitoperiaatteiden mukaisena (Carmichael-Willingham-Schaller 1996, 450). Säädöksenä tulee tällöin soveltaa kirjanpitolainsäädäntöä, jota tulee noudattaa myös epäkuranttisuutta tulkittaessa.

”Vaihto-omaisuus on sikäli hankala, että se on lähinnä se FIFO-periaate, että viimeks tulleet tavarat on siellä sisällä; mulla on kahdessa firmassa tämmönen atk-järjestelmä, että on keskihintalaskelma sille varastolle otettu. Ei tätä vaihto-omaisuutta niin monessa firmassa. Se perustuu näihin pistokokeisiin ja haastatteluihin... Ei ole asiakkaitten inventaareissa ollu mukana. Sen mä edellytän, ett inventaari on tehty ja siel on inventoinninpitäjän päiväys ja allekirjoitus, jolloin hän on niistä vastuussa määrien suhteen... Tärkeää on nämä epäkuranttiusjutut.” (Tilintarkastaja F)

Tilintarkastajat kiinnittävät huomiota vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen ja hinnanalennuksiin. Epäkuranttiusvähennyksiä mitoitetaan sen mukaan, että yrityksen toiminta jatkuu normaalisti ja olemassa oleva vaihto-omaisuus tulee kokonaisuudessaan myydyksi.

”Tarkastus pyörii inventaarin ympärillä ja pyrin selvittämään sen luotettavuutta. Konkreettisesti saatan vilkaista varastoa. Kirjanpidosta selvitän, mitä yksittäisiä tuotteita on myyty. Onko varasto ylisuuri liikevaihtoon nähden.” (Tilintarkastaja O)

Jos vaihto-omaisuus on ylisuuri, voidaan joutua sen vähentämisessä erillismyyntiin. Tällöin aktivoidut hinnat tulee asettaa sen mukaan, mitä tällaisella myyntitoimenpiteellä uskotaan varastotuotteista saatavan (Uudistunut kirjanpitolaki 2006, 269).

”Riippuu miten olennainen vaihto-omaisuus on yrityksen kannalta. Elikkä onko vaara, että onko se epäkuranttista. Onko kamaa paljon, onko se suuri omaan pääomaan nähden. Ja jos on niin siitä lähden, että käyn kyllä pistokokeita ottamassa. Mutta en ole vielä kertaakaan käynyt uutena vuotena laskemassa mitään. Olen sen tehnyt normaalin tilintarkastustyön yhteydessä.” (Tilintarkastaja G)

Pienyrityksissä vaihto-omaisuus on harvoin niin olennainen, että tilintarkastaja tuntisi vastuunsa edellyttävän erityisiä inventointikäyntejä, jollaisiin suuryritysympäristössä on totuttu (Vrt. Carmichael-Willingham-Schaller 1996, 455).

”Olen joskus vuosia sitten tarkastanut sen (vaihto-omaisuuden), että katsonut hyllystä, mitä inventaarilistassa on.” (Tilintarkastaja E)

Tilintarkastajan tehtävänä ei ole inventoinnin toteuttaminen. Tilintarkastaja tekee havaintoja inventoinnista ja tarkastaa sitä pistokokein (KHT-yhdistys 2007, 508).

”Kun katsotaan inventaarilistaa, niin epäkuranttiusasia on äärimmäisen tärkeää tommosessa vaihto-omaisuudessa.” ”Sitä ei kukaan muu kuin kauppias pysty sanomaan sitä, onks tavara kuranttia vai ei.”(Tilintarkastaja S)

Tilintarkastus kiinnittää vaihto-omaisuuden fyysisessä arvioinnissa huomion nimenomaan vanhentumis- ja kuranttisuusaspektiin (Vrt. Arens-Loebbecke 1988, 645). Varastossa mahdollisesti sattuneet väärinkäytökset ja varkaudet eivät tulleet haastatteluissa esille (Vrt. Arens-Loebbecke 1988, 651) Olennaista on selvittää inventoinnin ja varastokirjanpidon väliset erot.

”Joku yhtiö, jossa on jotain pikku nippeliä vaikka kuinka jumalattomasti, monta kymmentä sivua, niin ei (inventaaria) tule luettua tietyst. Mutta tulee sitä katsottua, että se on sen näköistä tavaraa, mitä firmassa voi olla.” (Tilintarkastaja T)

Tilintarkastajan tulee harkita inventaarinkin kohdalla pistokokeellisen tilintarkastusmenetelmän soveltamista. Tilintarkastaja ei ole inventoinnin tekijä, vaan hän pyrkii saamaan evidenssiä varaston arvon oikeellisuudesta.

”Olen kaksi tai kolme kertaa käynyt fyysisesti paikan päällä kattomassa, onko inventaari tehty oikein tai sanotaanko pistokokein, meneekö systeemi ok. Jos on vähän isompi asiakas niin joskus - ei siis joka vuosi - on tullut katottua sitä varastokirjanpitosysteemiä, miten se toimii ja onks siinä, jotain eroja ja etsin inventaarilistan ja tarkastan sen uskottavuutta – hinnoittelua ja sellaista.” (Tilintarkastaja K)

Inventaarista selvitetään, ovatko hinnoitteluperusteet oikeat, sisältyykö inventaariin epäkuranttia, vanhentunutta tai viallista tavaraa ja vastaako arvostus kirjanpitolainsäädännön asiasta antamia määräyksiä (Carmichael-Willingham-Schaller 1996, 450).

”Vaihto-omaisuus on varmaan kaikkein ongelmallisin osa-alue näistä tarkastuskohteista ja myös samalla aluetta; en oo kaikkein innokkain ottamaan yleensäkään tarkastuskohteeksi semmosia yrityksiä, joissa on suuri vaihto-omaisuus ja vaihto-omaisuudella on suuri merkitys.” ”Suuremmissa kohteissa olen ollut (joskus) paikalla verrattaessa vaihto-omaisuuden eriä varastokirjanpitoon.” (Tilintarkastaja Ä)

Vaihto-omaisuuden varmistamisessa voi olla hiljaisella tiedolla merkitystä. Mikäli tilintarkastajan ’vaisto sanoo’, että vaihto-omaisuuden arvoissa on riskiä, hän saattaa luopua kokonaan kyseisestä toimeksiannosta. Tässä asiassa on merkittävää myös suomalaisen kirjanpito- ja verotuslainsäädännön historiallinen tausta. Vaihto-omaisuuskirjausta sallittiin 1970-luvulla käyttää tilikausien tuloksien tasaukseen (Kosonen 2005, 49). Vaikka vaihto-omaisuuden hankintameno tuli selvittää, sen aliarvostusmahdollisuus johti kuitenkin sellaiseen tilanteeseen, että tilintarkastaja ei kokenut inventaarin tarkkuutta aina tilinpäätöksen olennaisimmaksi asiaksi.

”Vaihto-omaisuus on paska juttu tarkastaa. Eihän sitä nää juur koskaan. Ainoastaan mä katselen sil silmällä, millä tavalla inventaari on tehty. Paperin tarttis olla rypyssä ja käsin kirjoitettu.” ”En ol todellakaan ollu paikalla tarkastamassa: tarttis olla isompi yhtiö sitte.” (Tilintarkastaja U)

Vaihto-omaisuuden tarkastuksen voi tulkita keskittyvän sen hinnoitteluun ja arvon määritykseen eli että sen taseeseen merkitty arvo on säännösten mukaisesti arvostettu. Sen sijaan vaihto-omaisuuden tarkastamisen toinen pääkohde vaihto-omaisuuden fyysinen tallellaolo ei pienyritystarkastuksessa ole olennaisen selvittelyn kohteena. Pienyritysten tilintarkastus tilikauden päättymisen jälkeen yhtenä tilinpäätöstarkastuksena ei mahdollista inventointivaiheeseen osallistumista kuin aivan poikkeustapauksessa.

Inventoinnin tarkastuksessa inventointiohjeilla ei näyttänyt olleen mitään roolia. Ilmeisesti inventointi on toteutettu pienyrityksissä suullisen ohjeistuksen perusteella. Varaston arvon virheen suuri riski vuosituloksen oikeellisuuteen tiedostetaan. Kun tilintarkastaja saapuu tarkastamaan tilejä pienyritykseen vasta pari kuukautta tilinpäätöshetken jälkeen, tilanne on sellainen, että yritykseen on uskottava, jos tilintarkastaja arvioi voivansa tilintarkastuksen viedä läpi. Vaihto-omaisuuden käyttö- ja myyntikelpoisuutta voidaan tietenkin siinäkin vaiheessa arvioida.

Pienyritystilintarkastuksessa hämmennystä on herättänyt IFAC-suosituksen numero 501 esittämä vaatimus ”Kun vaihto-omaisuus on tilintarkastuksen kannalta olennainen, tilintarkastajan tulisi hankkia tarpeellisessa määrin tarkoituksenmukaista tilintarkastusevidenssiä omaisuuden olemassaolosta ja kunnosta. Tilintarkastusevidenssi hankitaan olemalla läsnä fyysisessä inventoinnissa, mikäli tämä ei ole epätarkoituksenmukaista toteuttaa.” (KHT-yhdistys 2007, 507) Usein fyysiseen inventointiin ei ole mahdollista osallistua sen vuoksi, että pienyritysten tilinpäätökset tehdään tyypillisesti kalenterivuoden vaihteen tilanteessa. Pienyritystilintarkastajien kyseessä ollen jopa sata asiakasyritystä – käytännössä yli puolet asiakaskunnasta - saattaa päättää tilikautensa samalla päivällä. Suosituksen kirjaimellisesti tarkoittamalle tasolle pienyritysten osalta ei ole perinteisesti pyrittykään (Riistama 1999, 189). Toisaalta tilintarkastusalan suositukset ovat tilintarkastajille vain ohjeistusta, jolla ei ole lain tasoista voimaa. Monille tilintarkastajille ne ovat tuntemattomia. Niiden tunnettuuden lisääminen edellyttäisi sekä tilintarkastajien järjestöiltä että järjestöjen jäseniltä olennaisesti nykyistä aktiivisempaa otetta. Eri asia on vielä toteutuisiko itse tilintarkastus nykyistä tehokkaammin, jos suosituksia noudatettaisiin pedanttisemmin. Olisiko niiden noudattaminen kenenkään etu?

LÄHTEET

Arens Alvin A. – Loebbecke James K. (1988) Auditing: An Integrated Approach, Fourth edition, Englewood Cliffs, New Jersey

Carmichael Douglas R. - Willingham John J. - Schaller Carol A. (1996) Auditing Concepts and Methods A Guide to Current Theory and Practice, Sixth Edition, Irwin/McGraw-Hill

Gwilliam David (1987) A Survey of Auditing Research, The Institute of chartered Accountants in England and Wales: Cambridge

KHT-yhdistys (2007) – Föreningen CGR ry Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2007, CD-versio, KHT-Media Oy

Kosonen Leena (2005) Vaarinpidosta virtuaaliaikaan Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta, Akateeminen väitöskirja, Lappeenrannan teknillinen yliopisto, Digipaino: Lappeenranta

Riistama Veijo (1999) Tilintarkastuksen teoria ja käytäntö 2. painos, Ekonomia-sarja: Porvoo

Uudistunut kirjanpitolaki (2006) Talentum Media Oy ja Ernst & Young Oy, Jyväskylä

HALLINNON TILINTARKASTUS

2007-12-02T16:02:00.000+02:00

Research work in progress. Please, do not quote without the permission of the author.
Teoksen oikeudenomistaja pidättää kaikki oikeudet teokseen.

Tutkimus

Tämä selvitys perustuu 18 suomalaisen pienyritystilintarkastajan haastatteluun tämän vuosikymmenen alkupuolella.

Tulokset
Hallinnon tarkastuksessa keskeisenä kohteena on osakeyhtiötä tarkastettaessa yhtiön johdon toiminta. Tilintarkastaja tutkii, onko johto toiminut lain säännöksiä, yhtiöjärjestyksen määräyksiä ja yhtiön elinten päätöksiä noudattaen (Kyläkallio-Iirola-Kyläkallio 2002, 815). Sidosryhmät ovat nähneet tilintarkastajien selviytyneen hyvin lakien noudattamisen valvonnasta (Kärkkäinen 1998, 172).

”Onko yhtiökokoukset pidetty ajallaan ja onko tilinpäätökset lähetetty kaupparekisteriin, ovatko kaupparekisteritiedot ajan tasalla.” (Tilintarkastaja L)

Rangaistus kaupparekisteriin tehtävän ilmoituksen laiminlyönnistä säädetään yritys- ja yhteisötietolaissa. Tyypillinen rangaistus on sakko.

”On pitkälti pöytäkirjojen lukemista ja katson, ettei ole menetelty oylain vastaisesti – eipä paljon muuta siinä.” (Tilintarkastaja O)

Varsinaisen yhtiökokouksen pöytäkirja on tutkijankin kokemuksen mukaan ollut pienyritystilintarkastuksen arvostetuimpia dokumentteja. Suomalainen tilintarkastajakunta on kokenut siinä olevat puutteet esteeksi tilintarkastustyön etenemiselle.

”Näissä pienissä yhtiöissä on hallinnon tarkastusta se toimitusjohtajan, hallitusten jäsenten kanssa käyty keskustelu, mikäli niitä pääsee käymään. Hallinnon tarkastusta on myös nämä, että me katsotaan, että kaupparekisteriasiat on kunnos ja tilinpäätöstiedot on lähetetty ja hallitus on pitänyt kokouksia ja yhtiökokoukset on pidetty ja muita raportteja on sitten tehty – verottajalle.” (Tilintarkastaja F)

Hallinnon tarkastus pienyhtiöissä on osa vuositilintarkastusta. Tilintarkastajilla on omia käsityksiään, mikä osa tilintarkastuksesta on hallinnon tarkastusta. Hallinnon tarkastusta ei voi tulkita selkeästi olevan irrallinen osa muusta vuositilintarkastusprosessista. Se on osa tarkastusohjelman toteutusta (Satopää 2003, 115). Tilintarkastajat keskittyvät valvomaan hallitusta osakeyhtiölain hallinnon järjestelyä säätävien normien pohjalta. Vaikka corporate governance on nimitys tavasta, jolla yhtiön hallinto toimii, ei tällaista käsitettä ole pienyritystilintarkastuksen[1] yhteydessä käytössä. Omistajajohtaja ei koe tarpeelliseksi antaa toimeksiantoa itsensä arvioimisesta.

”Hallinnon tarkastus on sitä, että hallitus on kokoonkutsunut yhtiökokouksen ja niitä määräaikoja on noudatettu, mitä annetaan tilinpäätöksen valmistumiselle. Hallituksen kokouksia on pidetty oleellisista asioista ja ne on kirjattu. Pankki vaatii lainannostosta pöytäkirjan.” ”Ei yhtiöjärjestyksiä ja kaupparekisteriotetta joka vuosi oteta.” (Tilintarkastaja V)

Osakeyhtiössä tuloslaskelma ja tase on vahvistettava tilikausittain. Vahvistaminen tapahtuu käytännössä hallituksen valmistelun perusteella (Kyläkallio – Iirola – Kyläkallio 2002, 847).

”(Hallinnon tarkastus) Kyllä se käytännössä käsittää sitä, että yhtiössä tehdyt toiminnot on tehty hallituksen ajatusmaailman mukaisesti.” ”Mutta eihän hallituksen pöytäkirjassa ole kuin tilinpäätöksen hyväksyminen.” ”Eihän yhtiöjärjestystä joka kerta tule käytyä läpi.” (Tilintarkastaja N)

Suomessa on paljon osakeyhtiöitä, jossa tilikauden ainoa pöytäkirja on varsinaisen yhtiökokouksen pöytäkirja. Tyypillisesti sellaisia ovat yhden osakkeenomistajan velattomat mikro-osakeyhtiöt.

”Ensinnäkin, että hallinto on käsitellyt sille kuuluvat asiat ja tehnyt niistä päätökset sille kuuluvista asioista, eivätkä päätökset saa olla ristiriidassa lainsäädännön tai yhtiöjärjestyksenkä suhteen. Laillisia päätöksiä, tarvittavista asioista.” ”Pöytäkirjoja, yhtiökokouspöytäkirja usein kopioidaan työpapereihinkin ja hallituksen kokouspöytäkirjoista tehdään muistiinpanoja hallituksen merkittävimmistä päätöksistä.” ”Kaupparekisterin ajantasallaolo.” (Tilintarkastaja Ä)

Haastatelluilla ei ollut hallinnon tarkastuksen käsitteestä yksiselitteistä määrittelyä mielessään. Alun perin hallinnon tarkastuksella lienee Suomessa tarkoitettu eräänlaista yleisarviointia yhteisön johtamisesta ja hoitamisesta (Helenius 2004, 47). Kun käsite on ollut Suomen lakiin kirjoitettu, eri tilintarkastusoppikirjat ovat kuvanneet hallinnon tilintarkastuksen kohteena eri tavoin (Kosonen 2005, 187–191), jolloin tuloksena näyttää olevan, että käsite tulkitaan epäselvin ajatuksin. Hallinnon tarkastus ei ole Euroopassa direktiivillä säädettyä, vaan perustuu kansalliseen lainsäädäntöön (Satopää 1993, 65).

Eri aikoina Suomessa käytetyt tilintarkastuksen oppikirjat (Vrt Heikkonen-Kupiainen 1977) esittävät kirjanpidon ja hallinnon tarkastuksen yksityiskohtien avulla. Haastateltu tilintarkastajakunta oli perinteisesti saanut käsityksensä tilintarkastuksen sisällöstä oppikirjoista ja syventäneet sisältöä eripituisten käytännön työkokemusten kautta. Haastatteluvastauksissa tuli esiin paitsi oppikirjojen usein yksityiskohtiin keskittyvä näkemys myös käytännön työskentelystä kirkastunut hiljainen tieto.

Lähteet:
Heikkonen Jaakko – Kupiainen Pentti (1977) Valvontatoimi ja tilintarkastus, WSOY: Porvoo

Helenius Antti (2004) Miten tilintarkastus on muuttunut 50 vuoden aikana – ja erityisesti millaista se oli 50 vuotta sitten, Tilintarkastus - Laskentatoimi 2004:4, 45–52

Kosonen Leena (2005) Vaarinpidosta virtuaaliaikaan Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta, Akateeminen väitöskirja, Lappeenrannan teknillinen yliopisto, Digipaino: Lappeenranta

Kyläkallio Juhani, Iirola Olli, Kyläkallio Kalle (2002) Osakeyhtiö, Edita Prima Oy: Helsinki

Kärkkäinen Hanna (1998) Tilintarkastajien uskottavuus sidosryhmien näkökulmasta, Lapin yliopiston taloustieteellisiä julkaisuja: B. Tutkimusraportteja ja selvityksiä 6, Rovaniemi

Satopää Rauno (1993) Hyvän tilintarkastustavan nykyvaihe, Tilintarkastus - Laskentatoimi 1993: 1, 63–65

Satopää Rauno (2003) Suomalainen tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö Turun kauppakorkeakoulu, Porin yksikkö nro A4/2003

[1] Corporate governance-käytäntöjä on Suomessa käytössä olennaisesti listaamattomillakin yhtiöillä. HEX Oyj, Keskuskauppakamari ja Teollisuuden ja Työnantajain Keskusliitto antoivat vuonna 2003 suosituksen listayhtiöiden Corporate Governancesta, jota on sittemmin comply or explain-periaatteen mukaisesti sovellettu muihinkin yhtiöihin.

TILINTARKASTUS JA VIERAS PÄÄOMA

2007-11-18T14:32:00.000+02:00

Tutkimus
Tämä selvitys perustuu 18 suomalaisen pienyritystilintarkastajan haastatteluun tämän vuosikymmenen alkupuolella.

Tulokset
Pitkäaikaisen vieraan pääoman saldot tarkistetaan yhdessä niiden korkovelotusten kanssa lainanmyöntäjän vahvistuksista (Carmichael-Willingham-Schaller 1996, 465). Korot voidaan laskea uudestaan, että niiden laskennassa ei ole virheellisyyksiä. Tarvittaessa voidaan käyttää analyyttisiä menetelmiä, vahvistuksia tai saldokyselyjä. Haastattelulainaukset:

1. ”Vieraasta pääomasta katson yleensä pankista saadun luettelon vastuusta ja vakuudesta.” (Tilintarkastaja E)

2. ”Jos on näitä pitkäaikaisia (lainoja), kyl mä olen yleens edellyttänyt pankin todistusta lainapääomasta, tai olen ainakin pankin viimeisestä korko- tai lyhennyslapusta nähnyt, mikä on se saldo. Kyllä ne tulee tarkkaan katottua.” (Tilintarkastaja T)

3. ”Kaikki lainat.” ”(Pitkäaikaisissa) Se rahalaitoksen lähettämä tiliote on ollut näkyvissä. Elikkä olen aina pystynyt näkemään sen. Sitten ne lyhytaikaiset, siirtovelat ja muuta niin ne täytyy laskennalla käydä läpi ja ostovelat täytyy käydä läpi.” (Tilintarkastaja G)

4. ”Olen pyrkinyt ohjaamaan tilitoimistoja ja, jos asioin suoraan yrittäjän kanssa, yrittäjiä, että he hankkisivat valmiiksi saldotodistukset pankeilta valmiiksi, koska se on helposti saatavissa. Yleensä niissä on yhdessä vakuustodistuksetkin, joten siinä saa kaksikin kärpästä hoidettua yhdellä kertaa.” (Tilintarkastaja K)

5. Paras tilanne, jos tase-erittelyssä on pankin allekirjoittama todistus vieraan pääoman saldoista ja yleensä se sopii siihen todistukseen, jossa liitetiedoissa selvitetään nämä vakuudetkin ja siitä se on helpointa tarkastaa.” (Tilintarkastaja Ä)

6. ”(Lainat) Ne, jotka taseessa on, niin kyllä mä vahvistuksesta tarkastan tai muulla tavalla, että ne ovat oikein.” (Tilintarkastaja N)

7. ”Niistä on joko pankkien, luotonantajien antamat saldoilmoitukset. Tai jos niitä ei jostain syystä ole niin ne kaivetaan joskus viimeisestä, joskus seuraavasta suoritustositteesta, jossa todetaan paljonko lainaa on ollut tilikauden alussa tai ollut lainaa jäljellä.” (Tilintarkastaja F)

8. ”Se voi olla saldovahvistus, mut sit se voi olla lainan koron maksulappu, jossa on tavallisesti lainaa jäljellä. Se on siinä todennettavissa, onko lainaa jäljellä ja pitääkö saldo paikkansa.” (Tilintarkastaja V)

9. ”Yleensä tulee pankin saldovahvistukset lainoista ja jos ei ole tullut, niin sit tulee pyytää, ja se on helppo, eikä ne siitä pahaakaan tykkää.” (Tilintarkastaja S)

10. ”Mä toivon, et joku on pyytäny pankin saldovahvistukset lainoist. Mut ei ne liikuta kuitenkaan mua sillä tavalla, kun kuitenki haen ne viimeiset pankkitositteet, josta on maksettu korkoa, jos sieltä selkeis. Joka tapaukses menen niin pitkälle, että selkiää tai panen asian virhelistalle ja lähetän kirjanpitäjälle.” (Tilintarkastaja U)

Yhteenvetona 10 edellä repliikistä: menetelmät on omaksuttu oppikirjoista: tarkastetaan pitkäaikaisesta vieraasta pääomasta lainanantajien saldovahvistukset (Riistama 1999, 201; Kokkonen 2000, 49). Haastattelulainauksissa on paljon yhtäläisyyksiä ja eroavaisuutta on vähän. Lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa olennaista on tilikauden katkaisu. Haastattelussa ei erityisemmin keskitytty velkojen ryhmittämiseen taseen eri riveille. Tällä asialla on merkitystä tilinpäätösanalyysin kannalta. Haastateltavat eivät erityisesti painottaneet näkökantojaan ryhmittämisasiassa. Vieraan pääoman tarkastuksen osalta haastatteluvastaukset olivat tutkijalle yllätyksettömiä, joten tässä ei ole ryhdytty niiden yksityiskohtaiseen tulkintaan.

Lähteet:

Carmichael Douglas R. - Willingham John J. - Schaller Carol A. (1996) Auditing Concepts and Methods A Guide to Current Theory and Practice, Sixth Edition, Irwin/McGraw-Hill

Kokkonen Sampsa (2000) Tilintarkastuksen perusteet ja käytäntö, Vantaa

Riistama Veijo (1999) Tilintarkastuksen teoria ja käytäntö 2. painos, Ekonomia-sarja: Porvoo

TILINTARKASTUS JA RAPORTOINTI

2007-11-06T18:22:00.000+02:00

Olen pyrkinyt vaikuttamaan suomalaiseen tilintarkastuskertomukseen aiemminkin. Kun 1978 osakeyhtiölakimuutoksen yhteydessä siirryttiin KHT-yhdistyksen suosituksesta anglosaksistyyppiseen lyhyeen kertomukseen, taivastelin kertomukseen ilmeettömyyttä (Satopää 1982, 54). Varsinkin sellaisissa yhtiöissä, missä kertomuksia luetaan laajemmalti silloinen steriili kertomus ei mielestäni ollut riittävä. KHT Jaakko Heikkonen oli minun linjoillani, kun taas KHT Koskelainen käsitti mielipiteeni tunnepohjaiseksi (Kosonen 2005, 203) ja piti mitäänsanomatonta vakiotilintarkastuskertomusta luonnollisena asiana. Kuitenkin minun mielestäni tilintarkastuksen viitekehys senaikaisissa oloissa oli niin hatara, että tilintarkastajalle olisi tullut antaa vapaus kertoa osakkeenomistajille ja sidosryhmille omin sanoin tarkastuksensa tuloksista.

Niinpä suomalainen tilintarkastajajärjestelmä joutui Wärtsilä Meriteollisuuden ja Manconin konkurssien yhteydessä vakavan kritiikin kohteeksi (Satopää 2003,4). Wärtsilä Meriteollisuus ei kuitenkaan aiheuttanut tilintarkastajalle sanktiota.

Nyt suomalaisilla tilintarkastajilla on kattava viitekehys tilintarkastukseen. On erikoislakeja jopa erikseen ammattitilintarkastajille ja maallikkotilintarkastajille. Suositusten pituus hipoo 1000 ja yhden yön satujen mittoja. Tilintarkastuskertomus olisi mahdollista kuitata vaihtoehdoilla ok ja ei-ok. Mielenkiintoista on nähdä, mitä suomalaiset tilintarkastajayhdistykset saavat aikaan! (?) KHT-yhdistys näyttää haluavan käyttää 90 prosenttia A4:sta sen selittämiseen, ettei tilintarkastaja vastaa mistään muusta kuin tilinpäätöksen oikeellisuudesta. Noin 10 prosenttia voi tarvittaessa käyttää asian ilmoittamiseen, mikäli tilinpäätös on ok. HTM-tilintarkastajien oivallus on vielä apokryfinen, vaikka laki on ollut voimassa yli neljä kuukautta.

Kosonen L. 2005. VAARINPIDOSTA VIRTUAALIAIKAAN Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta Acta Universitatis Lappeenrantaensis 210
Satopää R. 1982. Miksi ilmeikäs tilintarkastuskertomus? Kauppakamarilehti (1), 54
Satopää R. 2003. Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa - odotukset, sääntely, käytäntö Julkaisusarja A - Turun kauppakorkeakoulu, Porin yksikkö