HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA

Selvittelen tässä artikkelissa, millaista pienyritysten tilintarkastajien käsitysten mukaan on hyvä tilintarkastustapa. Uudenkin lain mukaan tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa laissa tarkoitettuja tehtäviä suorittaessaan. Hyvän tilintarkastustavan ohella tilintarkastuslaki velvoittaa tulevaisuudessa tilintarkastajaa myös pk-yritysten tilintarkastuksissa noudattamaan kansainvälisiä ISA-standardeja. Laki siis ohjaa tilintarkastajia nykyistä professionaalisempaan toimintaan. Artikkelia voidaan pitää erityisen ajankohtaisena, koska kansainvälinen tilintarkastuskulttuuri on äskettäin siis onnistunut hyökkäyksessään kansallisen tilintarkastuskulttuurin aseman kyseenalaistamisessa ainakin sääntelytasolla. On aiheellista tarkastella, millaista suomalainen pienyritystilintarkastuskulttuuri on murrosvaiheessa. Tässä on tarkoitus raportoida eräästä pienten yritysten tilintarkastusta koskevasta tutkimuksesta.

Pienyritystilintarkastuksen tutkimus ei ole houkutellut mainittavasti osallistujia maassamme. Merkittävimmät ponnistukset kirjoittajan mielestä ovat tehneet Koskela (1990) ja Niemi (Knechel 2005).

Käsitteitä

Pienen yrityksen tilintarkastusmenettelyn täsmentämiseksi ja ymmärtämiseksi on tarpeen selvittää joitakin tarkastelussani käyttämiäni käsitteitä.

Pieni yritys on tässä artikkelissa yhteisö, jonka kokoa luonnehtii seuraavat mitta-asteikot[1]:
Liikevaihto: 0,5-2 M€
Taseen loppusumma: 0,25-1 M€
Henkilöstömäärä: 5-50.
Pienyritysten tarkastus poikkeaa suuryritysten tarkastuksesta mm. yritykselle tyypillisen sisäisen valvonnan johdosta. Pienyrityksen omistajajohtajalta puuttuu omistajien ja johdon välinen intressiristiriita. Sisäisen valvonnan muodot muuttuvat vaarallisten työyhdistelmien lisääntymisen myötä, kun kirjanpito siirtyy tavallisesti tilitoimiston harteille.

Hyvä tilintarkastustapa on tulkittavissa sekä juridisena että eettisenä käsitteenä. Se on tapanormisto, jota noudatetaan tilintarkastajien keskuudessa, kun tilintarkastus tehdään asianmukaisesti. Hyvälle tilintarkastustavalle ei voida antaa kovin yksiselitteistä sisältöä. Hyvän tilintarkastustavan operationaalinen lähtökohta on huolellisen tilintarkastajan toiminta asianomaisessa tilanteessa. Eli mikäli tilintarkastustilanteessa on toimittu toisin kuin huolellinen tilintarkastaja olisi toiminut, ei hyvä tilintarkastustapa ole toteutunut. Suomessa hyvää tilintarkastustapaa on pidetty juridisessa mielessä alan itsesääntelynä.

Hiljainen tieto on tilintarkastajan osalta sitä, joka ei sisälly vuositilintarkastusta koskevaan lainsäädäntöön, suosituksiin yms. ammattilähteisiin. Hiljainen tieto hyvästä tilintarkastustavasta on jokaisen oma näkemys siitä, mitä muuta kuin se, joka on kirjallisista lähteistä luettavissa, kuuluu hyvään tilintarkastustapaan. Hiljainen tieto voi sisältää myös ajatuksellisia malleja, joiden avulla ihmiset hahmottavat, käsitteellistävät ja ymmärtävät ympäröivää todellisuutta (Chun Wei Choo 1998).

Lähestymistapa ja tutkimusaineisto

Tämän artikkelin tutkimusaineisto koostuu 28 suomalaisen auktorisoidun tilintarkastajan käsityksistä teemahaastattelun pohjalta vuosilta 2000–2005. Haastattelumalli on rakennettu ensin 18 tilintarkastajaa haastattelemalla. Tämän jälkeen suoritettiin 13 nauhoitettua haastattelua, joiden tuloksia tarkastellaan jäljempänä. Kolme henkilöä osallistui siis kumpaankin haastatteluvaiheeseen. Haastattelut suoritettiin laadunvarmistuskäyntien yhteydessä.

Hiljainen tieto pienyritystilintarkastuksessa

Jokaisella haastateltavalla tuntui olevan oma käsityksensä, mitä hyvä tilintarkastustapa ja tilintarkastusmenettely pitää sisällään. Tarkastajien soveltama tilintarkastustapa oli osaksi käsitystä tilintarkastuksen teoriasta ja osaksi käsitystä siitä, miten tilintarkastus tulisi asianmukaisesti suorittaa. Tarvitaan käsite ”hiljainen tieto”, jotta voitaisiin aukottomasti tulkita, millainen on hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tilintarkastuksessa.

”Pienen yrityksen tilintarkastussuunnitelma on ollut tarkastuksissani päässä.” ”Omaan käyttöön ovat suunnitelmat olleet, mutta näin on.” (Tilintarkastaja E)

”Ei minulla ole sitä kirjallisena. Se on korvien väliin muotoutunut semmoseks.” (Tilintarkastaja V)

Pienyritystilintarkastus on toisinaan ”muutaman tunnin tarkastusta”. Kaikilla auktorisoiduilla tilintarkastajilla ei ole kirjallista suunnitelmaa tai ohjelmaa sen suorittamiseksi. Tällaisessa tilintarkastuksessa dokumentointi suoritetaan usein tilinpäätöskopioiden marginaaleihin ja tilintarkastusraportteihin ehkä vahakantiseen vihkoonkin. Niiden systemaattisuudesta ei haastattelujen yhteydessä saanut olennaista vahvistusta. Kuitenkin tilintarkastajat olivat ilmeisesti selviytyneet tehtävistään ilman kirjallista suunnittelua.

”Kirjallinen suunnitelma on ollut niukka.” ”Asia vaatii kehittymistä.” (Tilintarkastaja N)

”Siinä tilintarkastussuunnitelmassani on pieniä puutteita. Minulla on pari kappaletta on tommosia määrätynlaisia tseckauslistoja, jotka mä siellä käyn läpi; ja tavallaan tota suunnitelmaa teen, vaikka se ei ole aina kirjallinenkaan.” (Tilintarkastaja F)

Tilintarkastajat keskittyvät pienen yrityksen tilintarkastuksen moitteettomaan läpivientiin. He eivät merkittävästi suunnitelleet toimeksiantokohtaisesti työprosessiaan, eivätkä työtään laadunvarmistajien näkökulmasta otaksutulla tavalla dokumentoineetkaan. Ulkopuolisten sidosryhmien odotuksiin kiinnitettiin vain poikkeuksellisesti huomiota.

”En varsinaisesti kenenkään (edustaja). Tehtäväni on todeta, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan. Se on päätehtävä.”(Tilintarkastaja O)

Tilintarkastajan käsitys siitä, mitä kaikkia sidosryhmiä hän palvelee, ei ole vakiintunut. Tyypillisenä tavoitteena tilintarkastajalla on, että hän varmistaa tilinpäätöstietojen oikeellisuuden. Pienyritystilintarkastajan kantavana menetelmänä työssään on arkijärjen käyttö yhdistettynä kuitenkin yhä useammin tarkastajan suunnittelemaan työlistaan/ohjelmaan. Tilintarkastus suoritetaan olennaisuuden periaatteen mukaan. Pohditaan sitä, miten suuria virheitä saa sellaisessa tilinpäätöksessä olla, joka tilintarkastajan käsityksen mukaan antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisesta.

”Tarkastan (tilintarkastus)suunnitelman ulkopuolelta ainoastaan siinä tapauksessa, että alkaa jokin polttaa.” ”Mulla on tossa..., että väitän, ettei yhtiön tilejä ei ole koskaan tarkastettu. Mutta mul ei ol näyttöö, mut se polttaa.” ”Jos materiaalis on jotain, joka haisee. Mut systematiikkaa ei ole.” (Tilintarkastaja U)

Hyvän tilintarkastustavan sisältö on jäänyt suositusten tarjonnan nopeassa lisäyksessä tilintarkastajien keskuudessa jäsentymättömäksi. Tilintarkastajat ovat pitäneet julkaistuja kansainvälisiä suosituksia tarkoituksettomina suomalaisiin pienyritysympyröihin. Kun tarkastuksen aikana havaitaan virhe tai väärinkäytös, tilintarkastuksen systematiikka poistetaan ajatuksista ja turvaudutaan ”henkilökohtaiseen osaamiseen” eli omaan tietoon tilintarkastuksesta ja ihmistuntemukseen tilintarkastettavasta organisaatiosta. Haastattelutulos antaa viitteitä, että suosituksista huolimatta arkityötapa on tilintarkastustyössä peräisin muualta kuin julkaistuista hyvän tilintarkastustavan lähteistä. Tilintarkastuksessa hiljaisella tiedolla näyttää olevan käyttöaluetta työn sisältöä tulkittaessa. Tutkimus osoitti, että pienyritystarkastuksen hyvän tilintarkastustavan sisältö ja merkitys on käsitettävissä vasta tilintarkastajan työn näkyväksi eksplikoinnin kautta.

Tilintarkastaja oli ensisijaisesti osakkeenomistajien edun valvoja. Muiden sidosryhmien palvelu oli pienen yrityksen tilintarkastajalle sekundääristä. Pienyhtiössä tilintarkastaja oli erilaisessa asemassa yritysjohtoon nähden kuin keskisuurissa ja suurissa yrityksissä. Yritysjohto on usein omistaja ja yrityksessä tosiasiallisesti määräysvaltaa käyttävä. Tilintarkastus on laaja-alaisempaa kuin yksittäisen tilintarkastajan tehtävä isoa yritystä tarkastavassa suuressa työtiimissä. Tällaisessa tilintarkastustyössä on etenkin kokemuksella merkitystä. Kuitenkin tässä kokemuksen laatu ohittaa usein määrän. Pienyritysten tilintarkastus opitaan nimenomaan tarkastamalla pieniä yrityksiä, ei KHT-yhteisön suuryritystarkastusta suorittavissa tiimeissä.

”Yksi tärkeä hyvän tilintarkastustavan lähteeni on laatukoulutus ja siellä keskustelu kollegoiden kanssa. Osakeyhtiölaki ja sen kommentaariteos, Aho-Vänskän kirja. Jätän tahallani mainitsematta tilintarkastusalan suositukset. Lainsäädäntö sen määrittää.” (Tilintarkastaja O)

Pienyritysten tilintarkastajakunta on tällä hetkellä keski-iältään iäkästä. HTM-tilintarkastajien keski-ikä oli vuoden 2005 valvontailmoitusten perusteella 56 vuotta. Tilintarkastajakunnassa on odotettavissa uusiutumisen vuosia. Haastattelut antoivat viitteellistä kuvaa siitä, että tilintarkastajakunnalla on merkittävästi hiljaista tietoa, joka olisi siirrettävissä nuoremmalle polvelle. Usein tilintarkastajat viittasivat kollegoihin tilintarkastustavan oppimislähteinään. Toinen tilintarkastustavan oppimislähteen viitekehys on laki ja sen suora tulkinta. Tilintarkastajan käsityksen mukaan hän täyttää lakien edellyttämän velvoitteen yhteisössä. Toisaalta tulevien pienyritystilintarkastajien osaamiseen vaikuttanee tilintarkastustutkintojen tehtävien suuntaaminen.

Tilintarkastussuositusten asema hyvän tilintarkastustavan noudattamisessa

Usein esiintyvä luulo tilintarkastajien keskuudessa on, että tilintarkastusstandardit ovat yhdenmukaistaneet tilintarkastustavan. Onpa jopa uskottu, että tilintarkastusstandardi olisi tilintarkastusalan käsitys hyvästä tilintarkastustavasta. Kun tilintarkastajat noudattavat standardien mukaista tilintarkastustapaa, dokumentointi tilintarkastuksessa kasvaa, aikaa kuluu enemmän ja on perusteltua nostaa palkkiotasoa. Tällainen ajatusmalli esiintyy toisinaan sekä tilintarkastajien että tilintarkastuspalvelujen käyttäjien keskuudessa.

Suoritetut haastattelut eivät tue sitä, että hyvä tilintarkastustapa toimisi kovin pedanttisesti tilintarkastusstandardien ehdoilla. Mikäli standardi kuvaa ”alan käsitystä” tilintarkastustavasta, alan ammatinharjoittajien käsitykset eivät ole yhdenmukaisia ”alan käsityksen” kanssa.

Useissa haastattelusitaateissa on todettu, että ammattitilintarkastajat eivät tunnusta kansainvälisiä tilintarkastussuosituksia valideiksi pienyritysten tilintarkastustilanteisiin. Niihin suhtaudutaan toisinaan ainakin pienyritysten kontekstissa kielteisesti. Tähän on siteerattu viisi tutkimuksessa esitettyä haastattelurepliikkiä tilintarkastussuositusten/standardien kohtaamisesta:

”Se oli viime syksynä, kun kävin ammattikorkeakoulun kirjastossa niin mä siellä plarasin sitä; jottain asiaa kattelin, mutta en ol sitä sillai läpitte lukenu.” (Tilintarkastaja S)

”Kyllä tää ihan tuttu kirja ja kyllä tää kirja tuolla on hyllyssä, mutta kyllä on sanottava, etten varmasti tähän viimeiseen (2005) kirjaan ole ainakaan; mutta luulen, että sitä 2000 olen kattonut enemmänkin, mutta 2005 kirja on jäänyt vähemmälle. Sitä 2000 kirjaa olen selvittänyt pikaisena läpilukuna... Sanotaan, että sellaisena läpilukuna, että huonona läpilukuna.” (Tilintarkastaja F)

”Pääsiäisen aikoihin olen jonkin verran lueskellut. Kirjalla ei suuria vaikutuksia työtapaani. Kirja olisi pikemminkin voinut olla laatimatta. Kirjalla tilintarkastajat kaivavat itse itselleen kuoppaa. Suositusten sijaan olisi saanut olla ohjekirjan muodossa.” (Tilintarkastaja O)

”En ole lainkaan lukenut kannesta kanteen tätä suosituskirjaa.” ”(Pienyritysohje 1005) Nyt mun täytyy tunnustaa, etten ole siihen käynyt tutustumassa. En halua ottaa kantaa siihen.” (Tilintarkastaja R)

”Kirja (suositukset) aloitetaan sisällysluettelosta, sitten katsotaan sielt seuraavat isot otsikot, et missä kohdassa se koskee mikroyhtiöitä, joita mä tarkastan. Kun ei oo sisäisiä tarkastajia, ei oo ammattijohtoa, ei oo väliportaita, hyvin vähän työntekijöitä.”(Tilintarkastaja V)

Useimmat tilintarkastajat eivät ole kiinnostuneita selailemaan eivätkä varsinkaan lukemaan näitä uusiksi ymmärrettyjä suosituksia vielä useiden vuosien jälkeen siitä, kun ne julkaistiin suomeksi. Tilintarkastajat ajattelivat, että tilintarkastuksen laatu on sellaista, jota kokonaisuudessaan kuitenkin on mahdotonta suosituksina dokumentoida. Tällaisella asenteella suosituksia on vaikea saada ammatinharjoittajille tutuiksi.

Noudatettua hyvää tilintarkastustapaa voidaan kutsua myös tilintarkastajien ammattihegemoniaksi. Pienyritysten tilintarkastajat eivät halua antaa ammattihegemoniaa kansainväliselle normistolle. Kansainväliset normistot eivät ole muodostaneet Suomessa lakia. Suomalaiset tilintarkastajat ovat keskittyneet noudattaman suomalaista suppeahkoa vuoden 1994 tilintarkastuslakia.

On mahdollista, että aikaisempaa laajempi vuoden 2007 tilintarkastuslaki lähentää suomalaista hyvää tilintarkastustapaa jopa pienyritysmiljöössä kansainvälisiin normeihin. Uudessa laissa on todettu, että tilintarkastuksessa on noudatettava tilintarkastusdirektiivin tarkoittamia kansainvälisiä standardeja. 17.5.2006 annetussa direktiivin 5. luvussa tarkastellaan kyseisiä tilintarkastus-standardeja ja tilintarkastajan raportointia (=hyvää tilintarkastustapaa)(Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/43/EY 2006). Uusi tilintarkastusdirektiivi tulee voimaan 29.6.2008 ja tilintarkastuslakimme on huomioinut direktiivin sisällön. Kansainväliset tilintarkastusstandardit ovat kehittymässä ISA-standardeista. Toistaiseksi niistä ei kuitenkaan ole vielä ensimmäistäkään lopullisesti hyväksytty sovellettavaksi direktiivin edellyttämällä tavalla[2]. Epätodennäköistä on, että ne hyväksyttäisiin kaikki kerralla: niiden hyväksyminen toteutunee useiden vuosien kuluessa. Koska ISA-standardit on laadittu varsinaisesti suuria yrityksiä varten, on pienyritysten tarkastuksissa niiden vaikutusta suodattamaan kehitetty soveltamisohje 1005 ”Pienen tarkastuskohteen (pienyhtiön) tilintarkastuksen erityispiirteitä”. Tämän ohjeen aseman ja tulevaisuuden käsittely on suomalaisen pienyritystilintarkastuksen kannalta lähivuosina erityismielenkiinnon kohteena.

Päätelmä

Suomen pienyritystilintarkastukseen on muotoutunut käytäntöä ohjaava kulttuuri. Todennäköisesti kulttuurin muotoutumiseen on olennaisesti vaikuttanut kansainvälisesti verraten pitkälle mennyt tilintarkastusvelvollisuus. Teoreettisesti ottaen 370 000 yhteisöä ja säätiötä olisi ollut velvollinen valitsemaan tilintarkastajan joko maallikon tai auktorisoidun. On väitetty, että vain puolella tilintarkastusvelvollisista olisi toimintaa. Auktorisoitua tilintarkastajaa on ollut velvollinen käyttämään 20 000 yhteisöä. Maallikkotilintarkastajien käyttömahdollisuus on ollut jopa 90 prosentissa tarkastuskohteista. Auktorisoidut tilintarkastajat ovat tehneet arvion mukaan noin 130 000 tilintarkastusta vuodessa. Tällainen toimintaympäristö on ohjannut välttämään tarpeetonta byrokratiaa tilintarkastuksessa. Tilintarkastajien on pitänyt sopeutua työympäristöönsä, jossa toimii ”maallikkokollegoja” ja toimeksiantajia, jotka toivovat hyötyä tilintarkastuksesta ja tilintarkastajasta.

Uusi tilintarkastuslaki muuttaa toimintaympäristöä. Tarkastusvelvollisuuden ulkopuolelle jää mm 67 000 osakeyhtiötä. Maallikkotilintarkastus poistuu yritysten tarkastusten osalta alalta. Ainakin periaatteellisella tasolla tilintarkastajat havaitsevat tilintarkastusstandardien olemassaolon. Nykyisen tilintarkastajakunnan hegemonia säilyy vielä lähivuodet. Pienyritysten olemassa oleva kulttuurin merkitys ei kirjoittajan mielestä ole siis uhattuna. Siihen voi kuitenkin sekoittua piirteitä kansainvälisestä globaalista tilintarkastuksesta. Kulttuurikin voi muuttua ja jopa muuttaa käytäntöä.

Lähteet:

Chun Wei Choo (1998) Hiljainen tieto, http://www.uta.fi/viestiverk/viesttiet/tieto/hiljainen.html >, 2.11.2005.
Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/43/EY 2006
IFAC (2006) Micro-Entity Financial Reporting: Perspectives of Preparers and Users, http://www.ifac.org/Members/DownLoads/SMP_IFAC_Micro-entity.pdf >, 27.1.2007
Knechel W. Robert – Niemi Lasse - Sundgren Stefan (2005) Attributes Affecting Auditor Choise, Julkaisematon työpaperi
Koskela Markku (1990) Tilintarkastus pienissä ja keskisuurissa yrityksissä, Helsingin kauppakorkeakoulun julkaisuja D 125, Helsinki
Virtanen Aila (2002a): Laskentatoimi ja moraali – Laskenta-ammattilaisten käsityksiä hyvästä kirjanpitotavasta, hyväksyttävästä verosuunnittelusta ja hyvästä tilintarkastustavasta, Jyväskylä
[1] Viime vuosiin asti pieni yritys on tavallisesti määritelty liikevaihtoa, tasetta ja henkilömäärää hyväksi käyttäen (IFAC 2006, 7).
[2] EU:n tilintarkastusdirektiiviin on kirjattu: ”Hyväksytyt kansainväliset tilintarkastusstandardit on julkaistava kokonaisuudessaan kaikilla yhteisön virallisilla kielillä Euroopan unionin virallisessa lehdessä.” (Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/43/EY 2006) Standardit ovat EU:n komitologisessa käsittelyssä.