TILINTARKASTUSTYÖN LAADUNVALVONNAN MAHDOLLISUUDET

Tilintarkastuksen laadunvalvonta on ollut erilaisine muutoksineen ollut toiminnassa Suomessa vuodesta 1998. Tässä on minun näkemykseni asiasta 25 vuotta sitten (1994).

Tilintarkastustyön laadunvalvonnan tehtävänä on varmistaa, että työ suoritetaan hyvän tilintarkastustavan edellyttämässä laajuudessa ja hyvää tilintarkastajatapaa noudattaen. Näin ollen laadunvalvonnan määrittäminen on hyvän tilintarkastustavan sisällön varmistamista.

Tilintarkastajalla on laillinen velvollisuus työskennellä kulloinkin voimassa olevan ammatillisen standardin mukaan. Koska alan standarde­ja ei ole yhteiskunnassa koettu tasoltaan liian korkeik­si, yläraja ei niiden soveltamisessa ole kiinnostava tarkaste­lunäkö­kulma. Kaikki huomio ainakin toistaiseksi kohdistetaan vain alarajan tark­kailuksi. Ilmeisesti valvottavien ajatusmaailmassa suositukset tulevat aina olemaan tavoitteiltaan korkeammalla kuin voidaan tositi­lanteessa noudattaa, mutta tämä ei häirinne valvontaa. Toisaalta laatua ei voi palvelujen­kaan markkinoinnissa ohittaa ilman tietämystä hinnasta. Hinta­kysymys on tavalli­sesti tässä yhteydes­sä ohitettu toteamalla, että korkeasta laadusta ollaan valmiita maksa­maan.

Laadunvalvonnan perusedellytyksenä on ainakin jonkinmoinen laatutason määrittely, jota tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön tulisi tavoitella. Lähtökohtana mielestäni on se, että jokin tavoite on asetettu, eikä laadunvalvonnasta puhuttaessa enää ole tarpeen keskus­tella tavoit­teen tasosta. Tavoit­teen tulee olla sekä valvojan että valvottavan osalta yhteinen. Yksinker­taisesti ilmaistu­na tavoite voi olla hyvän tilintarkastusta­van laajuiseen tarkastuk­seen perustuva, toimeksiantajan kanssa sovittu kertomus tai muu lausunto.

Tilintarkastuksen laadunvalvonnan käsite itsessään voidaan tulkita kattavuuden suhteen eri tavoin. Tässä artikkelissa pyritään noudatta­maan Suomen "tilintarkastusalan suosituksissa" määriteltyä laajuus­tasoa: "Laadunvalvonta käsittää sekä hallinnollisia että ennalta ehkäiseviä toimenpiteitä ja jälkikäteen tapahtuvia tarkastuksia."

Tilintarkastajan täytyy tehdä sellaiset tutkimukset, että hän voi antaa kirjanpidosta toimeksiantajan kanssa sovitulta alueelta lausun­non. Laadun­valvonnalla varmistetaan hyvän tilintarkastustavan toimi­vuus. Laadun­valvontaa voidaan noudattaa sekä sellaisissa toimek­siannois­sa, joissa yksi tarkastaja tekee koko työn alusta loppuun, että tätä suurem­missa toimeksiannoissa. Jälkimmäisissä tapauksissa laadunval­vonta on kaksiportaista: 1) nimenkirjoittajan laadunvalvonta muita tilintar­kastukseen osallistuneiden työtä kohtaan ja 2) nimen­kirjoit­tajan työtä kohtaan suunnattu laadunvalvonta.

Tilintarkastajana toimivan suhde työnsä laatuun

Tilintarkastajan tulee tuntea ylpeyttä suorittamastaan työstä. Samalla hänen pitäisi saada asiakkaansa tyytyväiseksi. Asiakkaalla tarkoitetaan tässä toimeksiantotahoa eli käytännössä omistajia tai heidän edustajiaan. Asiakas saa tilintarkastustyön tuloksena kerto­muksen tai lausunnon.

Tilintarkastaja on esittämästään vastuussa. Tilintarkastajan vastuul­le jää lausua muun muassa, puoltaako hän vastuuvapautta tilivelvol­lisille. Hänen tulee suunnitella tilintarkastuksensa siltä pohjalta, että yksityis­kohdat tarkastetaan riittävän kattavasti, jotta hänen lausuntonsa on perusteltu. Se on koko tilintarkastusprosessin suunni­ttelun ja toteu­tuksen tavoite. Tilin­tarkastuksen menettely­tavat ovat luonnollisesti hyvin tilannekohtai­sia.

Laadunvalvontapolitiikka ja -menettelytavat työtä suoritettaessa

Laadunvalvonnan menettelytavat voidaan ryhmitellä seuraavasti:

A) Yleiset toimintaperiaatteet asiakkaiden hankinnassa; riippumatto­muuskysymykset tehtävää suoritettaessa.

B) Henkilökunnan rekrytointi ja valmennus

C) Tilintarkastustyön johto
D) Työmenetelmät ja niiden käytön valvonta

Asiakkaiden valinta on laadunvalvonnan eräs tärkeä kulmakivi. Tilin­tarkastajan tulisi määritellä ennakkoon, minkälaisia asiakkaita hän ottaa itselleen. Samalla tavoin hänen on muodostettava käsityksensä niistä olosuhteista, joissa hän luopuu asiakkais­taan.

Tilintarkastuksen laatuun vaikuttaa tilintarkastustoimiston sisäinen ilmasto, tilintarkastuskäsikirjat ja muut apuvälineet sekä henkilö­kunnan asenne. Tilintar­kastustehtävä on toimistossa suositeltavaa jakaa tilintarkastajien kesken osa-alueisiin. Sen jälkeen tarkastaji­en tulee riippumattomasti suorittaa tehtävänsä. Tilintarkastuskäsi­kirjan tulisi olla niin kehittynyt, että sen noudattamisesta lipsumi­set koettaisiin poikkeuk­sellisiksi tapahtumiksi.

Henkilökuntaa toimistoon rekrytoitaessa pitäisi kiinnittää huomiota luonteenominaisuuksiin ja kyvykkyyteen. Valitut henkilöt tulee perehdyttää organisaatioon. Sen jälkeen heille laaditaan urakehi­tysoh­jelma. Henkilöiden uraneuvonnalla varmistetaan toimiston sisäl­lä, että toimistossa on eri tilintarkastustilanteet kattava henkilö­kunta. Mikäli kyvykkyyttä tarjottuun tehtävään toimistosta ei löydy, se olisi syytä jättää vastaanottamatta.
Tilintarkastustoimistoa tulee johtaa siten, että sen sisäisiä käytän­töjä kehitetään ja noudatetaan. Toimiston työhön laaditaan ohjel­mat ja standardit. Niitä pitää asiakkaiden toivomukset soveltuvin osin huomioiden noudattaa. Vaikka työ olisikin otettu tarjous­kilpai­lun jälkeen toimistoon "alihintaan", minimistandardin noudatta­minen on siinäkin tapauksessa välttämätöntä.

Suurissa tilintarkastuksissa voidaan työmenetelmiin ja valvontaan kiinnittää sellaista erityishuomiota, jota pienissä tarkastuksissa ei ole mahdollista. Pienehköissä tarkastuksissa saattaa tilintarkas­tusassistentti suorittaa suuren osan työstä ja nimenkirjoittaja tekee johtopäätöksensä apulaisensa työn ja rajoitetun oman tarkastuksensa perusteella. Suurissa tarkastuksissa voidaan käyttää toimiston asiantuntemusta laadunvalvontaan siten, että joku toimiston kokeneim­mista henkilöistä suorittaa laadunvalvonnan, ennen kuin tilintarkas­tajaksi nimetty laatii lausuntonsa tai kertomuksensa. Samalla laadun­tarkkailija voi tehdä systemaattisen arvion, missä määrin standardeja ja käytäntöjä on noudatettu ja onko mahdollisesti ollut perusteltua poiketa niistä.

Laadun tarkkailua voidaan suorittaa myös saman tilintarkastusyhteisön eri organisaatioyksikköjen kesken: yksiköt vaihtavat työpaperit ja muun tilintarkastusaineiston keskenään. Tämäntyyppinen vertailu voi johtaa yhteisön työmenetelmien merkittävään kehittymiseenkin.

Dokumentoinnin merkitys laadunvalvonnassa

Tilintarkastajan suorittaman dokumentointityön eräänä tarkoituksena on osoittaa se tarkastustapa, jolla tilintarkastaja on päätynyt antamaansa lausuntoon. Hyvin laadituista työpapereista tulisi lukijan kyetä toteamaan, mistä asianomaiset tiedot on saatu ja miten näistä tiedoista on päädytty johtopäätöksiin. Laajoissa tilintarkastuksissa päätilintarkastaja joutuu aina tekemään johtopäätöksensä dokumenttien tarkastelun ja vertailujen avulla.

Asiakirjoista tulee ilmetä suoritettujen tarkastustoimenpiteiden olennaisuus. Toisaalta avoimeksi kysymykseksi dokumenttien tarkaste­lijalle saattaa jäädä, kuinka hyvin tilintarkastustehtävä todellisuu­dessa on suori­tettu. Laajassa dokumentoinnissa saattaa olla virheitä, jotka eivät paljastu lukijalle.

Jälkikäteen tapahtuva laadunvalvonta on mahdollista suorittaa tarkas­tamalla tilintarkastustyöstä syntyneitä asiakirjoja ja työpapereita. Ongelmana tällaisessa järjestelmässä lähtötilanteessa on, että dokumentoinnin laajuus käytännössä vaihtelee esimerkiksi toimiston koon mukaan paljonkin. Samoin tilintarkastajakunnan antama arvo dokumentoinnille on epäyhte­näinen. Suomessa tilintarkastajia ei ole opetettu yhdenmukaiseen dokumentointijärjestelmään. Suosituksetkaan työpapereista eivät ole kovin yksityiskohtaiset.

Dokumentointiin perustuva laadunvalvonta on toteutettavissa, mutta pelisääntökeskustelulle tässäkin asiassa tulisi varata riittävästi aikaa. Vaakakupin positiivisessa päässä painaa se, että työn uskotta­vuus tällaisesta offensiivista kyllä olennaisesti kohentuisi. Nega­tiivinen puoli on, että tällöin tilintarkastukseen tuotaisiin lisää byrokratiaa.

Yhden henkilön toimistossa työskentelevän tai sivutoimisesti tilin­tarkastuksia hoitavien systemaattinen laadunvalvonta on pulmallinen tilanne. Ratkaisuksi tähän voisi suositella laadunvalvontaverkkoja. Suuren verkon voisi muodostaa ammatillinen yhdistys, jolloin kaikkia yhdistyksen jäsenet pyrittäisiin ottamaan valvonnan piiriin. Toinen tie voisi olla vapaaehtoisesti suosituspohjalta muotoutuvat pienver­kot. Tämä menettely voitaisiin aloittaa Suomessa lyhyenkin käynnis­tysajan kuluessa.

Toisaalta mikäli valtiovalta näkee muodolliset valvontatoimet tilin­tarkastusinstituutiota kohtaan tär­keäksi, sen tulisi myös osallistua toimista aiheu­tuviin kustannuk­siin. Käsitykseni mukaan suomalaiselle tilintar­kas­tusperin­teelle valtion voimakas ohjaus on vierasta.