HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN LÄHTEISTÄ

TÄMÄ KIRJOITUKSENI ON SILTÄ AJALTA (VUOSI 2000), JOLLOIN ISA EI OLLUT VIELÄ VALLANNUT SUOMESSA TILINTARKASTUSTA.

Nykyistä osakeyhtiölakia koskevassa hallituksen esityksessä todettiin, että hyvän tilintarkastustavan kehittäminen on ammatillisten yhteenliittymien tehtävä. KHT-yhdistys on aktiivisesti tältä pohjalta pyrkinyt toimimaan. Suomalaisessa lainsäädännössä on hyvä tilintarkastustapa jäänyt tähän asti täsmentämättä. Juridisesti ratkaistaessa hyvän tilintarkastustavan sisältöä lähteinä on tähän asti käytetty ainakin:

-          KHT-yhdistyksen tilintarkastusalan suosituksia

-          Alan ammattijulkaisuja

-          Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan (TILA) ja valtion tilintarkastuslautakunnan ratkaisuja

-          tuomioistuimien ratkaisuja

Tilintarkastusalan suositukset

Ammatillisten yhteenliittymien panos hyvän tilintarkastustavan kehittämisessä on Suomessa ollut perinteisesti keskeinen. Uudistaminen on selkeästi tapahtunut KHT-yhdistyksen aloitteesta, kun toinen suuri ammatillinen yhteisö HTM-tilintarkastajat ry on tavallisesti tyytynyt vain hyväksymään KHT-yhdistyksen suosituksia jäsentensä käyttöön. Lähtökohta KHT-yhdistyksen suosituksissa on ollut sen jäsenkunnan työskentelyn kehittäminen. Suositukset ovat muodostaneet perustaa, minkä avulla tilintarkastustavan sisältö on pystytty ennalta mieltämään. Lähtökohtana on ollut osakeyhtiön tilintarkastus, mutta niiden avulla on ohjattu myös muiden yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastusta.

Suomessa tilintarkastusjärjestelmä on ollut pohjoismainen. Varsinkin Ruotsin osakeyhtiölainsäädäntö on meidän säädöksiämme lähellä. Kun pohjoismaiden kansantaloudet ovat kansainvälistyneet 1990-luvulla, on niiden tilintarkastusjärjestelmienkin tullut selvittää suhteensa maailmanlaajuisen tilintarkastajien yhteistyöorganisaation IFAC:n tilintarkastusstandardeihin. Niinpä Norja, Ruotsi ja Tanska ovat Suomen ohella määrittäneet kantansa IFAC:n ISA-suosituksiin.

ISA-suositukset ovat saaneet varsin paljon varsin paljon vaikutteita Yhdysvaltain ja Iso-Britannian tilintarkastuskäytännöstä. Suomen ja Yhdysvaltain tilintarkastuskäytännöllä on kuitenkin verraten suuri ero. Suomalaisessa käytännössä tilintarkastukseen uhrattava työmäärä ei ole läheskään niin suuri kuin Yhdysvalloissa. Yhdysvaltojen osavaltioiden yhtiölait eivät sisällä yksityiskohtaisia säännöksiä yrityksen vuositilinpäätöksen laatimisesta, vaan laadinta perustuu yleisesti hyväksyttyihin laskentaperiaatteisiin kuten GAAP-normeihin. Tilintarkastusvelvoite ei koske ei-julkisia yhtiöitä. GAAP-periaatteiden pohjalta on julkaistu tilintarkastuksen suorittamista koskevat GAAS-standardit. Näiden mukaan tilintarkastajan on lausuttava käsityksensä, ovatko tilinpäätösasiakirjat laadittu yleisesti hyväksyttyjen kirjanpitoperiaatteiden mukaisesti. Edellä esitetystä voidaan havaita, että suomalaisen pienyrityksen tilintarkastajalla on edessään melko erilainen työsarka kuin hänen valtamerentakaisella virkaveljellään. Suosituksissa on kuitenkin toteutettu nyt merkittävää harmonisointia.

Tilintarkastusalan suositukset niin entiset kuin uudetkin ovat olleet verraten kattavia, mutta eivät läheskään täydellisiä määrittämään hyvää tilintarkastustapaa. Ne käsittävät tilintarkastuksesta uudistettuinakin vain osa-alueita, eivät kokonaisuutta. Tarvetta uusien suositusten työstämiseen on sekä kansainvälisellä että kansallisella tasolla edelleenkin. Epäilemättä niitä on tulossa ja on vaikea nähdä, että suositukset täydentyisivät lähivuosina valmiiksi paketiksi. Toisaalta suositukset muodostavat kokonaisuuden, jonka pohjalta tilintarkastajan on suunniteltava saamansa yksittäisen tilintarkastustoimeksiannon läpivienti. Lähtökohtaisesti suosituksia noudatetaan vain olennaisissa asioissa.

Tilintarkastusalan suositukset 2000-julkaisu sisältää ISA-standardien suomalaisen sovelluksen ohella vanhojen suositusten osion pienen yrityksen tilintarkastuksesta. Mainittu osio on jäänyt voimaan toistaiseksi varsin runsaslukuisen yhtiöjoukon tilintarkastusta ohjaamaan. Rajaus siitä, milloin käytetään pienen yrityksen tilintarkastussuositusta, milloin taas ISA-standardia on  esitetty edellä mainitun osion alussa: ”Pienenä yrityksenä pidetään yritystä, jossa vähäisen henkilökuntamäärän takia tehokkaan sisäisen tarkkailun järjestäminen työnjaon avulla on rajoitettua tai mahdotonta.” Määritelmästä herää (jatko)kysymys: Kuinkahan paljon on sellaisia pieniä yrityksiä, joilla ei ole auktorisoidun tilintarkastajan käyttöpakkoa, mutta henkilökuntamäärä mahdollistaa sisäisen tarkkailun rajoittamattoman järjestämisen? Auktorisoidut tarkastajat tekevät vuodessa yli 100 000 vuositilintarkastusta ja heitä olisi käytettävä vain 16 000 yrityksessä. Todennäköisesti valtaosaan vuositilintarkastuksista soveltuu pienten yritysten suositukset.

 

Alan ammattijulkaisut

Aikakaudella, jolloin tilintarkastusalan suosituksia ei ollut, ammattijulkaisut olivat kattavia tilintarkastustavan lähteitä. Niiden painoarvo ei ollut sama kuin nykyisten suositusten. Ammattijulkaisun takana on tavallisesti vain kirjoittaja tai hänen lisäkseen joitakin kirjoittajan läheisiä henkilöitä. Tällöin julkaisuun voi jäädä kirjoittajan käsityksiä, jotka eivät vastaa alan yleistä käytäntöä eli eivät ole tilintarkastustapaa. Toisaalta kirjoituksissa esitetään toisinaan tavoitteellisia ajatuksia, joiden muuttuminen käytännöksi on vuosikymmenien päässä tai joiden käytännön toteuttamiseen huolellisinkaan tarkastaja ei edes pysty.

Eri kirjoittajien esittäessä ammattijulkaisuissa samanlaisia näkemyksiä jostakin asiasta, voidaan katsoa niiden muodostuvan hyväksi tilintarkastustavaksi. Hyvän tilintarkastustavan kirjallisiksi määrittäjiksi mielestäni voidaan hyväksyä paitsi tilintarkastuksen ammattilaiset myös alan tutkijat ja muutkin alaa lähellä työskentelevät esimerkiksi tilintarkastuslautakunnan jäsenet. Koska TILA:n ja VALA:n jäsenet ratkaisevat käytännössä, mikä on hyvä tilintarkastustapa, he voivat kirjoituksissaan ja haastatteluissa luonnollisesti tuoda esiin hyvän tilintarkastustavan tunnusmerkistöä. Tilintarkastusalan tutkimustoiminta on ollut Suomessa vähäistä, mutta eräät tutkijoiden puheenvuorot ovat antaneet virikkeitä kehittää tilintarkastustapaa.

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ja valtion tilintarkastuslautakunnan ratkaisut

Tilintarkastajia kohtaan tehtyjen valitusasioiden päätökset ovat tärkeitä linjauksia selvitettäessä hyvän tilintarkastustavan rajoja. TILA:n valvonta keskittyy nimenomaan hyvän tilintarkastustavan noudattamiseen. Jos kantelutapauksissa annetaan tilintarkastajalle sanktio, se perustuu joko lain tai hyvää tilintarkastustavan laiminlyöntiin.  TILA:n sääntöjen mukaan ”valvonta-asioissa tehtyjen merkittävien päätösten sisältö on pyrittävä saamaan yleiseen tietoon, jos tapauksella on merkitystä hyvän tilintarkastustavan sisällön kehittämiseksi”. TILA:n ratkaisut onkin julkaistu vuodesta 1990 lähtien vuosittaisina koosteina, joissa kyseiset tapaukset on selvitetty riittävän yksityiskohtaisesti.

TILA:n julkistetut ratkaisut ulottuvat aika-akselilla siis pitkälti tilintarkastuslain säätämistä varhaisemmalle ajalle. Kun muistetaan, ettei tilintarkastuslaki olennaisesti muuttanut hyvää tilintarkastustapaa, ovat vanhimmatkin tapausselosteet relevantteja määritettäessä nykyisen vuosikymmenen tilintarkastustapaa.

VALA on seuraava elin, johon TILA:n ratkaisuista voi valittaa, mutta siltä muutosta voi hakea ainoastaan se, jonka TILA on tuominnut sanktioihin. VALA:n on mahdollisuus joko pitää tuomio ennallaan tai lievittää sitä. Tilintarkastuslain mukaan ”VALA:n tehtävänä on:

1. antaa ohjeita ja lausuntoja (tilintarkastus-) lain ja sen nojalla annetun asetuksen soveltamisesta;
2. tehdä esityksiä ja aloitteita tilintarkastusta koskevien säännösten kehittämisestä; sekä
3. huolehtia tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta sekä muista laissa sille säädetyistä tehtävistä.”

 VALA: lla on aseet kehittää hyvää tilintarkastustapaa, mutta käytännössä sen rooli on jäänyt vähäiseksi. Tilintarkastustapa ilmeisesti on ollut riittävän hyvä, jotta VALA:n lausuntoja siitä ei ole usein nähty. Sanktioiden yhteydessä VALA:n rooli on luonnollisesti vähäisempi kuin TILA:n, koska kantelijalla ei ole valitusoikeutta enää VALA:n tasolle.

TILA:n ratkaisut eivät määrittele kattavasti hyvää tilintarkastustapaa, koska sinne kulkeutuu vain satunnaisesti tapauksia, joista vuosittain vain muutama on olennainen tulkinta. Niiden ohella TILA joutuu ratkaisemaan huomattavan määrän epäolennaisia kysymyksiä, koska kaikki kantelut tulee ratkaista.

Tuomioistuinten ratkaisut

 Tuomioistuinten ratkaisuja tilintarkastuskertomusten pohjalta on tehty verraten vähän. Tilintarkastajan vahingonkorvausvastuu on tuottamusvastuuta. Tilintarkastaja vastaa vahingosta, jonka hän on tahallisella tai huolimattomalla toimenpiteellään tai tahallisesti tai huolimattomuudesta tapahtuneella tehtävänsä laiminlyönnillä aiheuttanut. Tuomioistuimet joutuvat vahingonkorvausratkaisuissa tulkitsemaan hyvää tilintarkastustapaa. On odotettavissa vuosien varrella on tulossa muutamia korkeimman oikeuden ratkaisuja, joilla on merkitystä hyvän tilintarkastustavan määrityksessä. Vuoden 1980 jälkeen näitä on ollut kymmenkunta.

VALA:n ratkaisuista on eräissä tapauksissa valitusoikeus korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Käytännössä tällaisia valituksia toteutuu vain poikkeustapauksissa ja satunnaisuuden vuoksi näillä ratkaisuilla ei voine olla olennaista merkitystä hyvän tilintarkastustavan tulkinnassa.

Johtopäätöksiä

 Edellä lyhyesti esitetty kuvaus tilintarkastustavan lähteistä oikeuttanee tekemään sen johtopäätöksen, ettei hyvälle tilintarkastustavalle voida antaa yksiselitteistä sisältöä. Hyvän tilintarkastustavan noudattaminen on jatkuvasti kehittyvää tapaoikeutta. Uudistusten pysäyttämistä ei ainakaan meillä Suomessa kannata tällä hetkellä vaatia. Vaikka suosituspuolella onkin tapahtunut huomattava muutos, kehittymiseen tulisi edelleen merkittävästi panostaa. Tilintarkastajien ammatillisten yhteenliittymien pitäisi jatkossakin määritellä kehittämisen strategiat.