HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN KÄSITTEELLISTÄMINEN JA KÄYTÄNNÖN MUOTOUTUMINEN

tutkimus pienyritysten tilintarkastuksesta  

Suomen lainsäädännön mukaan tilintarkastuksessa tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Tilintarkastuksessa sovelletaan tapanormeja, joiden rikkomista ei tilintarkastuksen asianmukainen suorittaminen salli.  Tämän tutkimuksen tavoitteena on jäsennellä pienyritysten hyvässä tilintarkastustavassa havaittavia tekijöitä ja luoda viitekehys tilintarkastuksessa käytetylle tiedolle ja taidolle pienyrityskontekstissa.  Tutkimus perustuu empiriaan.

 

Hyvä tilintarkastustapa-käsitteessä havaittiin kolmenlaisia osia: varmennuspalveluelementtejä, eettisiä elementtejä ja hyväksyttävyyselementtejä (tapaulottuvuus). Varmennuspalveluun sisältyy yrityksen menneen ajan ja tulevaisuutta koskevan taloudellisen informaation tarkastaminen. Tilintarkastajan tekninen suoritustapa arvioidaan varmennuspalveluelementtejä käyttäen. Tilintarkastuspalvelujen korkea laatu ja tilintarkastajan ammatin yleinen luottamus edellyttää eettistä normistoa. Tilintarkastajan pitää noudattaa eettisten elementtien määrittämiä tapanormeja. Hyväksyttävyyselementeillä tarkastellaan hyvälle tilintarkastustavalle asetetun sanktiorajan yläpuolelle selviytymistä tilintarkastuksen olennaisuuden periaatteen noudattamisessa. Hyväksyttävyyselementit edellyttävät, ettei tarkastettuun aineistoon jää olennaista virheellisyyttä tai puutetta. Tilintarkastajan työn hyväksyttävyys kontrolloidaan laadunvalvonnalla. Tilintarkastajan tilintarkastustavan hyvyys on arvioitava kaikilla kolmella edellä mainituilla elementillä ja hänen suorituksensa tulee täyttää kaikki kyseiset kriteerit. Hyvän tilintarkastustavan käsitemäärittely on tämän tutkimuksen päätulos.

 

Tilintarkastajan työ edellyttää monipuolista osaamista. Tilintarkastajan ammattitieto ja -taito jakautuvat käsitteellisen tiedon ja hiljaisen tiedon kategorioihin. Tässä tutkimuksessa osoitetaan hyvässä tilintarkastustavassa käytettävien lähteiden/taitojen jaotteluksi käsitteellisen tiedon kategoriaan kuuluvat kirjallisen aineiston ja virallislähteiden luokat sekä hiljaisen tiedon kategoriaan kuuluvat jäsentyneiden mentaalisten mallien/mielikuvien ja tekemällä opittujen taitojen luokat (taitoulottuvuus).

 

Käsitteellistä tietoa tilintarkastajalla on ammattinsa valvojien asettama velvollisuus opiskella ammattitaitonsa ylläpitämiseksi koko työuransa ajan. Hiljainen tieto on osa päivittäisessä tilintarkastustyössä käytettävää tietoa. Se on yksilöllistä taitotietoa[1] (the know how to do), jota voidaan ilmaista mentaalisten mallien ja tekemällä opittujen taitojen aihealueilla. Tilintarkastajan hiljainen tieto nousi esiin empiriasta tyypillisimmin asiakkaan valinnan ja tilinpäätöksen osatekijöiden hahmottamisen alueilla. Tilintarkastajat pyrkivät eroon hiljaisen tiedon ohjaamina epäilyttävistä tarkastuskohteistaan. Osalla tarkastajista oli piilevinä tietoina jäsentymättömiä muistisääntöjä, joilla he nopeasti kykenivät tulkitsemaan tilinpäätöksestä yrityksen taloudellisen tilan. 

 

Mentaaliset mallit ovat ihmisen konstruoimia kuvauksia havainnoilleen. Niinpä ne voivat olla tilintarkastusprosessiin liittyvän osa-alueen kuvauksia, jotka syntyvät esimerkiksi kokemukseen perustuvasta tiedosta kehittyneinä muunnelmina. Mentaalisia malleja voidaan käyttää eriteltäessä hiljaista tietoa tilintarkastajan osaamismateriaalina. Tilintarkastuksen hiljaisen tiedon erikoismuotona tutkimuksessa esitetään lisäksi sumean tiedon käyttö tilintarkastuksessa. Sumea tieto tarkoittaa askelta tilintarkastajan tiedosta harmaalle alueelle yleisesti hyväksyttyjen tilintarkastuksen periaatteiden ulkopuolelle. Sumean tiedon käyttö johtaa osin uskomuspohjaan perustuvaan tilintarkastukseen.

 

Edellä esitetyt kontribuutiot osoittavat pienyritystilintarkastuksessa olevan tapa- ja taitoulottuvuudet, jotka muodostavat yhdessä kokonaisvaltaisen viitekehyksen tilintarkastusilmiön ymmärtämiselle.

 

Tutkimus perustuu kaksivaiheiseen teemahaastatteluun. Haastattelujen ensimmäinen vaihe oli ”hyvän tilintarkastustavan tilannetta kartoittava” ja toinen vaihe oli ensimmäisen vaiheen ”tuloksia syventävä”. Käyttämääni tutkimusotetta voidaan pitää kummassakin vaiheessa toiminta-analyyttisena.

 

Haastattelujen perusteella tehty havainto on, ettei käytössä olleita suosituksia eikä standardeja juuri noudatettu. Tilintarkastus hoidettiin kuitenkin niin hyvin, että kaikki haastatellut tilintarkastajat selvisivät haastattelujen yhteydessä suoritetusta laaduntarkastuksesta ilman uusintaa. Haastatteluista johtopäätöksenä todetaan, että alan kansainvälisillä suosituksilla toteutettavaa normittamista lupaavampi vaihtoehto pienten yritysten tilintarkastuksissa olisi kansallinen standardi. Tilintarkastussuosituksista huolimatta tilintarkastus ei käytännössä toteudu yhtenäisellä tilintarkastustavalla, vaan tapauskohtaisesti tarkastajansa käsitteellistä ja hiljaista tietoa soveltaen. Tilintarkastajan yksilöllisen työn merkitys hyvän tilintarkastustavan toteuttajana on keskeinen. Haastateltujen tilintarkastajien oli usein vaikea määrittää, miten juuri hänen käyttämänsä tilintarkastusprosessi täytti hyvän tilintarkastustavan vaatimukset. Käytännössä tilintarkastajien ammattiosaamisessa ja tiedon soveltamisessa on eroja. Tilintarkastajat asennoituvat varmennuspalvelujen laatuun ja laajuuteen, eettisten elementtien soveltamiseen ja tilintarkastusevidenssin riittävyyteen yksilöllisesti. Tilintarkastustapa ei ole homogenisoitunut, vaan tilintarkastajilla on henkilökohtaisia tilintarkastustapoja. Tilintarkastajat huomioivat ja arvostavat tarkastelunäkökulmia eri tavoin. Tilintarkastajakohtainen ero voitiin havaita tarkastajan suhtautumisessa asiakkaaseen. Tilintarkastajat oli mahdollista tyypitellä toimintatavoiltaan joko asiakaskeskeisiksi (konsultointiin pyrkivä) tai dokumentointikeskeisiksi (pelkistettyyn tarkastukseen pyrkivä).   

---

[1] Kielikello 2/1984.