Euroopan Unionilla on ollut vaikutusta jo joidenkin vuosien ajan Suomen tilintarkastusjärjestelmän kehittymiseen. Tämän prosessin voidaan kuvata heijastuvan säädösten ja suositusten kautta. Tavoitetta jäsenmaiden yritysten yhdenmukaiseen tilintarkastukseen ei näytä kuitenkaan ilmenevän. Suomalainen tilintarkastusjärjestelmä on säilymässä kansallisena instituutiona. Tässä tarkastellaan niitä kehyksiä, joilla EU on vaikuttamassa maamme tilintarkastukseen näkyvissä olevana ajanjaksona. Asiaa selvitetään säädöstason, jolla tarkoitetaan direktiivejä ja lakeja, sekä suositustason kehityssuuntien avulla.
Direktiivit
Euroopan Unioni on päättänyt yhtiöoikeudellisista direktiiveistä, joiden tarkoituksena on lainsäädännön yhtenäistäminen eli harmonisointi. Direktiivit ovat osoittautuneet jäykiksi säädöksiksi, joiden täydentäminen tai tarkistaminen on pitkäaikainen ja raskas prosessi. Useissa direktiiveissä sivutaan tilintarkastusta. Keskeisimmin yritysten lakisääteistä tilintarkastusta käsitellään kahdeksannessa yhtiöoikeudellisessa direktiivissä. Se sisältää säännöksiä tilintarkastajille asetettavista pätevyysvaatimuksista ja tilintarkastajien hyväksymisestä. Direktiivissä ei kuitenkaan ole tilintarkastuksen sisältöä eikä raportointia koskevia säännöksiä.
Tilintarkastajan pätevyysvaatimuksista olennaisimmat ovat yliopistotasoinen koulutus ja vähintään kolmen vuoden käytännön kokemus. Lisäksi hänen on suoritettava pätevyyskoe, jota ei ole kuitenkaan sisällöltään juurikaan määritelty. Kokeen laatiminen jää siis jäsenvaltioiden lainsäätäjien tai tilintarkastusinstituutioista vastuussa olevien tehtäväksi. Koska yliopistotason koulutus on eri maissa vaihtelevaa, voidaan otaksua, ettei tilintarkastajien koulutuskaan ole EU:n jäsenvaltioissa kovin yhtenäinen.
Osakeyhtiötä koskeva direktiivi, pankkidirektiivi ja vakuutusyhtiödirektiivi säätävät tilintarkastuksen pakolliseksi. Tilintarkastuksesta voidaan neljännen direktiivin mukaan vapauttaa pienet yhtiöt. Pienen yhtiön ylärajat ovat:
n taseen loppusumma: 1 miljoonaa ECU:a
n liikevaihto: 2 miljoonaa ECU:a
n työntekijöitä: 50 henkilöä,
joita tulkitaan siten, että kahden kolmesta tulee täyttyä, jotta jäsenmaa voi vapauttaa yhtiöt tarkastusvelvollisuudesta.
Erityisesti on huomioitava, etteivät direktiivit määrittele mitään itse tilintarkastuskertomuksesta. Tämä antaa tilintarkastuksen sisällöllekin melkoista joustovaraa eli tarkastustoimenpiteet, -normit ja tilinpäätöksen esittämismuoto jäävät kansallisten instituutioiden muotoiltaviksi.
Tilintarkastajien toiminnalle olennaisesta riippumattomuudesta direktiivi ei anna määrittelyä. Se ainoastaan toteaa, että tilintarkastajan tulee olla riippumaton ja hyvämaineinen.
Lainsäädäntö
EU:n jäsenvaltioiden kansallinen tilintarkastusta käsittelevä lainsäädäntö toteutetaan edellä esitettyjen direktiivien pohjalta. Eräissä maissa kuten Suomessa on säädetty erityinen tilintarkastuslaki, joka selventää tilintarkastajan roolia ja asemaa. Suomen tilintarkastuslaki sisältää ne tilintarkastajien hyväksymisvaatimukset, jotka direktiivi edellyttää.
Suomen lain leimaa-antavimmat erikoisuudet ovat pienten yhteisöjen tarkastusvelvollisuus, maallikkotarkastajien käyttömahdollisuus etenkin pienissä yhteisöissä ja hallinnon tarkastus. Näistä hallinnon tarkastus sisältynee tilintarkastuksiin EU:n jäsenmaissa erillisinä tarkastustoimenpiteinä: hallinnon tarkastusta ei käsitteenä kuitenkaan mainita keski- ja eteläeurooppalaisissa järjestelmissä.
Euroopan eri maiden oikeusjärjestelmissä suhtaudutaan tilintarkastuksen vastuullisuuteen vahingonkorvausasioita ratkaistaessa hyvinkin kirjavasti. Tämä asiantilan merkittävyys tulee konkreettisemmaksi, kun asiaa tarkastellaan tilintarkastuksen kustannustekijänä. Eräissä maissa on arvioitu vahingonkorvausten ja vastuuvakuutusten yhteiskulujen olevan jopa 10 % liikevaihdosta. Englanti on tässä mielessä lehtiotsikoiden mukaan kärkimaita. Toisaalta useissa maissa on havaittu vahinkokuluja lisäävänä se, että tilintarkastajilla on vastuuvakuutus, josta ulkopuoliselle aiheutuneeseen vahinkoon saadaan maksaja. Vaikka ensisijainen vastuuvelvollinen olisi jokin muu kuin tilintarkastaja, maksajaksi siirtyy vastuuvakuutuksen kautta joko tarkastaja tai tarkastusyhteisö.
Tästä syystä on ollut esillä tilintarkastajan vahingonkorvausvelvollisuuden rajoittaminen. Tämäkin voitaisiin toteuttaa lainsäädännöllä rajaamalla lakiin yläraja tarkastajan vastuulle. Toisaalta nykytilanne ei mahdollista vahingonkorvauksen ylärajastakaan sopimista. Tässäkin voitaisiin lakia säätämällä saada aikaan nykyistä selkeämpi tilanne eri EU-maissa. Vahingonkorvausvastuun ja vastuuvakuutuksen sisältö ovat asioita joiden yhtenäistämistä lainsäädännön avulla tullaan EU:ssa pohtimaan.
Koska tilintarkastajien valvonta- ja tilintarkastuksen laadunvalvontajärjestelmät ovat edelleen EU:n alueella epäyhtenäisiä, uskotaan, että tilintarkastuksen valvontaa ja tilintarkastustyön laadunvalvontaa voidaan harmonisoivalla lainsäädännöllä pitkällä aikavälillä kehittää. Lakien säätäminen toteutunee kuitenkin vasta, kun on nähty, miten eri maiden käytännöt ovat muotoutumassa. Laadunvalvontakäytäntö etenee tässä vaiheessa, kuten tässä artikkelissa myöhemmin kuvataan suositustasolla.
Lainsäädännöllä ei voida ratkaista täydellisesti tilintarkastuksen ongelmia. Tilintarkastuksen käytäntö on tarkoituksenmukaisuuden pohtimista. Lainsäädännöstä ei voida tehdä niin laajaa, että siitä olisi saatavissa vastaus kaikkiin tarkoituksenmukaisuuskysymyksiin. Jos ei ole yhtä ainoaa oikeata kirjanpitoa, kuinka voisi olla ainoaa oikeaa tilintarkastustakaan. Sen vuoksi lainsäädännön käyttöä on tarkasteltava kriittisesti. EU:n eri valtiot ovat talouden perinteiltään ja kehitysvaiheiltaan niin erilaisia, että tilintarkastuksen täydellinen harmonisointi johtaisi häiriöihin, joiden seuraukset olisivat arvaamattomat. Kirjoitetun lain ohella kansallinen tapaoikeus tulee jatkossakin säilyttämään asemaansa tilintarkastuksia toteutettaessa.
Sisällöllisesti erot eri EU-valtioiden lainsäädännön välillä ovat johtaneet siihen, ettei EU:ssa ole toimivia tilintarkastusmarkkinoita: EU:n jäsenvaltiosta tuleva auktorisoitu tilintarkastaja ei voi toimia tilintarkastajana muualla Euroopassa. Tämän pohjalta on odotettavissa, että lainsäädännöstä poistetaan niitä rajoituksia, jotka estävät EU-maissa kansainvälisesti toimivaa tilintarkastusta. Kuitenkin tässä tarkoitetut EU-tasoiset säädökset aiotaan kohdistaa lähinnä kansainvälisiin konserneihin ja julkisiin osakeyhtiöihin sekä näiden tilintarkastukseen ja tilintarkastajiin.
Suositukset
Tilintarkastuksen kansainväliset ja kansalliset normitukset esitetään tavallisesti suosituksina. Kansalliset suositukset on laadittu usein IFAC:in (International Federation of Accountants = kansainvälinen tilintarkastajien maailmanjärjestö) julkaisemien suositusten pohjalta. EU:ssa on otettu lähtökohdaksi nämä suositukset tilintarkastajan roolista käytävään keskusteluun. Tavoitteeksi on otettu tilintarkastuksen kehittäminen kansainvälisten suositusten pohjalta niiden osoittamaan suuntaan. Yhteisten tarkastusnormien olemassaolo parantaisi erityisesti monessa maassa toimivien yritysten antaman informaation luotettavuutta ja edistäisi näin osaltaan EU:n perustavoitteisiin kuuluvaa vapaata kilpailua ja pääomien liikkuvuutta.
Tilintarkastuksen EU-normien kehittymisvauhtia on arvosteltu joillakin tahoilla hitaaksi. Tällöin on huomio kiinnitetty kahdeksannen direktiivin suppeuteen ja Euroopan komission tilintarkastusresurssien vähäisyyteen. Toiveita edellä mainitun direktiivin täydentämiseen tai laajentamiseen ei ole pidetty hyvinä. Niinpä EU-normien nopean kehittämisen keinona on nähty yhteisten suosituksien käyttäminen.
Euroopan tilintarkastuksen kehittämisessä FEE:llä (Federation des Experts Comptables Europeens = Euroopan tilintarkastajaliitto) on keskeinen rooli. Todelliset kehityshankkeet lähtevät FEE:n toimesta, sillä se yhdistää miltei jokaisen ”länsi-Euroopan” maan tilintarkastajia. Melko riskitön lienee sellainen ennuste, että FEE yhdistää lähivuosina lähes kaikki merkittävät Euroopan tilintarkastajajärjestöt. FEE:n tarkoituksena ei ole laatia erillisiä tilintarkastusta koskevia suosituksia, vaan valvoa ja seurata IFAC:in suositusten käyttöönottoa Euroopassa. FEE:n tarkoituksena on johdonmukaisesti kehittää tilintarkastusta kansainvälisen käytännön pohjalta eli Euroopan ei tule eristäytyä muusta maailmasta. Tällä tavoin FEE pyrkii olotilaan, jossa EU-maissa suoritettavissa tilintarkastuksissa todellisuudessa noudatetaan nimenomaan kansainvälisiä standardeja kansallisten standardien sijasta. Tällä hetkellä useimmissa EU-maissa käydään läpi kansallisia suosituksia kansainvälisten standardien soveltamisen varmistamiseksi.
EU:n komission rooli on suositusten aikaansaamisessa myötäilevä. Se on tunnustanut tosiasian, että suositustyötä hoitavat jäsenmaissa toimivat järjestöt ja muut elimet. Sille sopii hyvin se, että nämä pyrkivät IFAC-normien pohjalta yhtenäisiin menettelyihin ja suosituksiin jäsentensä valvonnassa ja tilintarkastustyön kehittämisessä.
EU:n komissio on kuitenkin tuntenut huolta eräitä tilintarkastuksen yksityiskohtia esimerkiksi tarkastajan roolia kohtaan. Komissio on tiedostanut paitsi epäyhtenäisyyttä tilintarkastuksen määrittelemisessä myös vakiosisältöisen tilintarkastuskertomuksen puuttumisen sen toiminta-alueella. Onkin mahdollista, että jo lähivuosina nähdään EU:n suositus tilintarkastuskertomuksesta, koska tästä tavoitteesta ollaan verraten yksimielisiä. Onkin todennäköistä, että kun tilinpäätöskäytännössä on EU:n jäsenvaltioissa päästy riittävään yhdenmukaisuuteen, tilintarkastuskertomuksissa tullaan toteuttamaan vastaavananlainen uudistus. Tällöin sijoittajille tarjottaisiin oikea ja riittävä kuva (true and fair view) EU:n maissa toimivista yrityksistä. Kertomuksen pitäisi antaa nykyistä enemmän tietoa tarkastustoimenpiteistä, tarkastuksessa sovelletuista normeista ja yrityksen antamien tietojen lainmukaisuudesta. Myös tilintarkastajan tekemien huomautusten tulisi käydä siitä selvästi ilmi.
Laadunvalvontaa lienee viimeisen kymmenen vuoden aikana mietitty EU:n alueella useillakin tahoilla, mutta toimivia ratkaisuja on syntynyt takkuisesti. Suomessa on kehityksen alkupiste nyt ohitettu ja voidaan havaita, että vain muutamat maat ovat meitä edellä. Yhtenä tekijänä tilanteeseen on laadun mittausongelma: laatua on vaikea todentaa tai edes havaita. EU:n komissiossakin on nyttemmin käännytty sille kannalle, että tilintarkastaja-ammattikunta on itse luontevin arvioimaan kollegojensa laatua. Vuonna 1996 komissio päätteli, että laadunvalvonta tapahtuisi viranomaisten valvonnassa, mutta alan itsensä toimesta (Satopää 1993).
EU:n komissio toteaa tiedonannossa 29.4.1998: ”Vaikka onkin tarpeellista, että tilintarkastusalan valvonnan suorittaa ensisijaisesti ala itse, vastuu näistä perustavaa laatua olevista yleisen edun mukaisista vaatimuksista, jotka on kirjattu yhteisön lainsäädäntöön, on viime kädessä jäsenvaltioiden hallituksilla. Kaikki jäsenvaltiot eivät ole perustaneet laadunvalvontajärjestelmää. Eräillä jäsenvaltioilla on järjestelmä, jossa valvonta on ennemminkin muodollista kuin todellista.”
Tilintarkastusinstituutioiden syvällinen yhdenmukaistaminen on vaikeaa - niin erilaisissa lähtökohdissa eri EU:n jäsenvaltioissa tällä alalla ollaan. Sen sijaan itse tilintarkastustehtävän määrittelyssä lienee mahdollista päästä jonkinasteiseen yhteiseen suositukseen. Kuitenkin tässäkin asiassa ongelmakohdan muodostaa meidänkin tilitoimistoille varsin läheiset pienyritykset. Niiden tilintarkastusta ei Euroopassa hoideta yhtenäisesti kuten tässä artikkelissa edellä direktiivi-kappaleessa on todettu. Pienten yritysten tilintarkastus rajautunee pois tilintarkastuksen määritelmästä. Pienten yritysten tilintarkastusvelvollisuus ja siihen mahdollisesti liittyvät tilintarkastajan riippumattomuutta koskevat ongelmat on tuloksellisemmin ratkaistavissa kansallisin ratkaisuin.
Nykyisten EU-maiden tilintarkastusnormien kehittymisen ohella on mielenkiintoista tarkkailla paitsi entisten itä-Euroopan valtioiden mukaanpääsyä EU:hun myös niiden tilintarkastusinstituutioiden muotoutumista. Lähtökohdat niissä ja toisaalta Suomessa ovat erilaisia. Uusia valtioita on tulossa ja niiden mukana saattaa ilmaantua odottamattomia tilintarkastuksen harmonisointiongelmia.
Lähde: Satopää Rauno (1993) Hyvän tilintarkastustavan nykyvaihe, Tilintarkastus - Laskentatoimi 1993: 1, 63–65
Ei kommentteja:
Lähetä kommentti