EETTISET OHJEET JA TILINTARKASTUS

Hyvä tilintar­kastajatapa on kaikkia tilintar­kastajia sitova yleinen normi, joka riippuu ensisi­jaisesti tilintar­kastajien keskuu­dessa kulloinkin vallitsevasta käsityksestä. "Hyvä" ja "tapa" ovat keskei­siä filosofis-eettisiä käsitteitä. Eräs tilintarkas­tusta määrit­tävä käytäntö on liikemiesmoraali. Tämä kytkeytyy usein uskon­toon. Niinpä länsimai­set liikkeenjohtajat ovat etsineet Raama­tusta niitä normeja, joihin he ovat pyrkineet käyttäy­tymistään sovittamaan. Häiriötekijäk­si on muodostunut se, että talouselämä 2.000 vuotta sitten oli olennaisesti erilaista kuin tänä päivänä. Tilintarkastuksen historia rajoittuu nykyisessä muodossaan runsaaseen sataan vuoteen, joten Raamattuun ei ole kirjattu ainakaan riittävästi tilannekohtaisia ohjeita.

Olennaista kehittymistä alan eettisten ohjeiden laatimisessa on tapah­tunut maail­malla kolmen viime vuosikymmenen aikana. Esikuvina tässä pohdinnassa ovat olleet lääkäri- ja lakimieskunnan ammat­tietiikat. Suomessa tilintar­kastaja­t alkoivat 1960-70-lukujen vaih­teessa julkisesti keskustella, mitä piirteitä hyvään tilintar­kasta­ja- ja tilintarkastusta­paan kuuluu. Ammattiti­lintar­kastajat ry- niminen yhdistys laati asiasta vuosina 1971 ja 1972 kaksi vihkos­takin, jotka muodostivat alun suositusket­jussa, joka ilmeisesti ei koskaan tule valmiiksi jatkuvan, joskin vauhdiltaan melko maltillisen kehit­tymisen takia. Ohjeiden tuorein kruunaus on Keskuskauppakama­rin tilin­tarkas­tajalautakunnan päätös hyväksyä ns. Tilintarkastusalan suosi­tukset kauppakamarijär­jestön valvomien tarkastajien suosituksik­si. Tässä kirjoituksessa ei pyritä tarkastelemaan edellä mainittuja ohjeita, vaan näkökulma on teoretisoiva ja Suomen rajojen ulkopuolel­lekin kurkottava.

Eettisten ohjeiden merkitys

Etiikka sanan varsinaisessa merkityksessä sivuaa inhimillisen käytök­sen moraalisia periaatteita. Ammatillinen etiikka sisältää sosiaali­sen etiikan, mutta ei pelkästään sitä. Etiikan ammatillinen säännöstö on sarja sääntöjä, jotka ovat oikean toiminnan perusperiaatteita. Ammattietiikka koostuu konventioista, joilla ammatinharjoitta­jan mainetta suojellaan. Tilintarkastajien ammatissa on yleistä, että ammatinharjoittajat oman yhteistoiminnan ja ammatil­listen järjestö­jensä puitteissa määrittävät eettisiä ohjeita toimin­nalleen. Yleinen etukin vaatii tilintarkastusinsti­tuution toiminnasta määrättyä laatua. Liike-elämän kansainvälisissä suhteissa luottamusta nauttivan tilintarkastusjär­jestelmän käyttöarvo on suuri. Maan tilintarkas­tusinstituutio lisää yleistä luotettavuutta talouselämää kohtaan.

Kun ammattikunnan eettiset ohjeet julkaistaan, ne alkavat rajoittaa ammatinharjoittajia heidän toteuttaessaan työtään. Samalla ohjeet määrittelevät, kuinka ammattikunta ylläpitää yleisen edun edellyttä­mää luottamusta ja arvovaltaa.

Tilintarkastajan ammatilliseen käytökseen yhdistetään seuraavanlaiset hyveet: rehellisyys, objektiivisuus, puolueettomuus ja riippumatto­muus. Näiden hyveiden laiminlyönti heikentää ammattikunnan imagoa.

Ammatillinen pätevyys

Ammattikunnan pätevyys luo arvovaltaa ja mainetta. Yhteiskunnan odotukset asiaan kuuluvasta osaamistasosta edellyttävät ammatillisen osaamisen ylläpitämistä silloinkin, kun opit ja käytännöt muuttu­vat. Tilintarkastajan velvollisuus on olla hyväksymättä sellaista toimek­siantoa, johon hänellä ei ole tarpeellista taitoa.

Tilintarkastajan on arvioitava paitsi juridista vastuutaan myös eettinen vastuunsa. Eettinen vastuu edellyttää työn perusteellista läpivientiä ja mikäli työssä törmätään sellaisiin esteisiin, jotka rajoittavat tehtävän suoritusta, on ne ainakin itselleen dokumentoi­tava. Tilintarkastajan tulee ammatissaan pyrkiä soveltamaan kokemuk­sen, tiedon ja tieteen saavutuksia huolellisesti ja vastuuntuntoises­ti sekä seuraamaan ammattialansa kehitystä jatku­vasti.

Ammatillinen riippumattomuus ja itsenäisyys

Riippumattomuuden puute vahingoittaa tilintarkastajan arvoval­taa ja mainetta. Aihetta koskettelevan eettisen ohjeen tavoite on korostaa riippu­mattomuuden ratkaisevaa luonnetta tilintarkastuksen arvovallal­le ja tarkastajan ammatilliselle maineelle. Ohjeen tulee olla niin kattava, että se sulkee pois kaikki tilanteet, joissa olosuhteet epätarkoituksenmukaiselle tilintarkastukselle ovat olemassa.

Riippumattomuuden vaatimus on olennainen osa eettisten ohjeiden sisältöä, sillä huolellinen tilintarkastaja on toimin­nassaaan riippu­maton. Riippumattomuus on edellytys sille, että hän kykenee suoritta­maan laissa säädetyt tehtävät.

Tärkein ryhmä länsimaisen tilintarkastajan riippu­mattomuutta turvaa­vista säännök­sistä ovat esteellisyysnormeja. Ne perustuvat useimmiten yhtiöoikeu­den normeihin, ennen kaikkea eri maiden osakeyhtiölakiin. Laintasoiset normit tulevat pääsääntöisesti sovellettavik­si kaikkiin tilintarkastajiin. Usein kuitenkin tilintarkastajien ammatillisten yhdistysten normit ovat tiukempia kuin kansallisen lainsää­dännön määrittämät normit.

Riippumattomuusvaatimus koskee yksittäistä tilintarkastajaa hänen hoitaessaan tilintarkastustehtävää. Riippumattomuus ilmenee tilintar­kastajan asenteena tarkastukseen ja sen kohteeseen. Vaatimuksen noudattaminen edellyttää ammattitaitoa, koska tilintarkastajan tulee kiinnittää itsenäisyyteen huomiota ja tiedostaa sitä vaaran­tavat seikat. Riippumattomuutta tulee noudattaa tarkas­tuksen suunnittelus­sa, tarkastustyössä ja raportoinnissa.

Luottamus ja vaitiolovelvollisuus

Tilintarkastajan työn perusta on luottamus. Se on vapautta tehdä itse ratkaisut, vapautta toimia silloin ja siten kuin parhaaksi näkee. Tilintarkastajalla on yhteisössä vapaus tutkimukseen ja sen mukai­ses­ti hän on oikeutettu vastaanottamaan sellaista tietoa ja selityk­siä, joita hän pitää tarpeellisena tilintarkastustarkoituksiin. Tilin­tar­kastaja ratkaisee tarpeen ja tässä yhteydessä tarkastettava ei voi aiheetta kieltää antamasta hänelle tietoa eikä selityksiä.

Tilintarkastajalla on siis vapaus saada haltuunsa arkaa ja yksilöiden kyseessä ollen henkilökohtaista tietoa, joiden paljastaminen kenelle tahansa muulle henkilölle voisi olla vahingollista, kiusallista ja ehkäpä vain epätoivottavaa tarkastuksen kohteen kannalta. Vapauteen liittyy aina vastuu siitä, ettei petä saamaansa luottamusta. Tilin­tar­kastaja saa yhteisön sisäistä tietoa vain tilintarkas­tustehtä­vää varten. Siihen tietoon tilintarkastajalla on vaitiolovelvolli­suus. Ilman sitä hän ei pysty hoitamaan talouselämän vahtikoiran tehtävää. Vaitiolovelvollisuuden kohdalla tilintarkastaja saattaa kuitenkin törmätä siihen, että se on vain eettinen ohje. Lainsäädäntö on voimakkaammanasteinen määräys, joka ohittaa ohjeen.

Ammatin kanssa yhteensopimattomat toimet

Arvovalta on ratkaisevasti riippuvainen siitä luottamuk­sesta, joka kumpuaa tilintarkastajan rehellisyydestä, objektiivisuu­desta, puolu­eettomuudesta sekä ajatuk­sen ja toiminnan vapaudesta työtehtävissään.
Mikä tahansa sivutoimi, joka kyseen­alaistaa tai näyttää kyseenalais­tavan näitä hyveitä on tuhoisaa tilintarkastuksen arvoval­lalle. Tämä aihe on erityisen vaikea. Kokemusta ja tervettä arvoste­lu­kykyä siitä, mikä on arkaa julkisille reaktioille, tarvitaan tunnis­tamaan ne toiminnot, joita tulisi välttää. Asenteiden muutosta ja suositus­ten muotoilua ja tarkistusta tarvitaan ajoittain. Suosituksia voidaan pitää tarpeellisina sellaisissa asioissa, mitkä on havaittu potenti­aalisiksi ongelmakohteiksi. Esimerkiksi laskentajärjestelmät, vero­tus ja taloushallinnon tietojenkäsittely on tulkittavissa tarkasta­jalle soveltu­vaksi konsultointialueeksi. Sen sijaan investointien konsul­tointi on eräs alue, jossa intressi­risti­riita voi toteutua. Tilintar­kastuspal­veluun liittyvät tuote- (esim. tietokoneohjelma) tai palve­lu- (esim. vakuutus) edustukset, jotka ilmeisesti ovat ristirii­dassa puolueetto­muusnäkökohdan kanssa ovat myös arveluttavia.

Kaupalliset toiminnot, jotka ovat konfliktissa objektiivisuuden ja puolueettomuuden kanssa saattavat johtaa siihen, että julkisuus leimaa tilintarkastajat omanvoitontavoittelijoiksi. Julkisuuden tuomion vuoksi tilintarkasta­jan tulisi noudattaa kirjaimel­lisesti eettisiä ohjeita harkitessaan millainen sivubusiness hänelle sopii ja mikä ei.

Asiakkaiden hankkiminen, julkisuus ja mainostaminen

Työn hankkiminen on alue, joka aiheuttaa vaikeimmat eettiset riita­kysymykset. Eettisten rajoitteiden ensisijainen tavoite tilintarkas­tajien käytökselle on ylläpitää julkinen luottamus tilintarkastajiin ja heidän kykyynsä rehellisyyteen, objektiivisuuteen, puolueettomuu­teen ja riippumattomuuteen. Tämä edellyttää, että ohjeiden näkökul­mana on yleisen edun saattaminen ammatinharjoittajan omien henkilö­kohtaisten tavoitteiden edelle.

Julkisuus odottaa yksilöiden ja organisaatioiden perintei­sesti valitsevan tilintarkastajan maineen pohjalta. Alan mainontaa ja markkinointia on pidetty pitkään haitallisena ja yhteensopi­mattomana hyvän ammatillisen käyttäytymisen kanssa. Suomessa Reino Vento esitti kirjassaan "Yrityksen tilintarkastus" v 1970: "Tilintar­kastajan suorittaman mainonnan on oltava hillittyä ja luonteeltaan osoiteil­moituksen kaltaista. Tilintarkastaja ei saa mainoskirjeissä, kirjoit­tamissaan artikkeleissa, pitämissään esitelmissä, lehti-ilmoituksissa eikä henkilökohtaisissa keskusteluissakaan mainostaa itseään muita etevämpänä ja hänen on pidättäydyttävä muiden tilintar­kastajien arvostelusta." Tuo oli vain parisen­kym­mentä vuotta sitten, mutta kyseis­tä kappaletta ei voi kirjoittaa sellaisin ehdot­tomin ja yk­siselittäi­sin ilmaisuin tänään. Viimeisen parinkymmenen vuoden aikana ohjeita on tarkistettu mainonnalle sallivampaan suuntaan. Tilintar­kastaja-ammattikunnan ohjeet mainostamisrajoituksista ovat todennä­köisesti peräisin asianajien ja lääkärien eettisistä säännöis­tä sellaisenaan. Eurooppalainen näkemys on viime aikoina tästä asiasta liberalisoitunut ja jopa Suomessa on lievennetty käsityskan­toja.

Koska tilintarkastusalan markkinoinnin ennakoidaan lisääntyvän, pohditaan nyt tätä koskevien ohjeiden lisätarkistuksia. Olennaista olisi lähteä siitä, miten oikea tuote löytää oikean asiakkaan. Suostuttelevalla vaikuttamisella valintatilanteessa voi olla asiaa edistävämpi vaikutus kuin yksilön tai firman henkilökohtaisella ammatillisella maineella. Ei ole mitään estettä sille, miksi henkilö ja firma eivät voisi aktiivisesti saattaa yleiseen tietoisuuteen, että he ovat ammatillisesti päteviä tilintarkastukseen. Toisaalta niissä tilanteissa, joissa pätevyyttä ei voida näyttää toteen, tiedottaminen on yleisen edun kannalta yhdentekevää. Tämä asettaa vain tilintar­kastajan rehellisyyden kyseenalaiseksi. Perusteettomalla maineen­sa edistämisellä on taipumus viestiä kuulijalle kuvaa omanvoi­tonpyynnistä.

Julkisuudella täytyy olla perusta, minkä pohjalta kyetään tilintar­kastajan valintaa arvioida. Mainetta alallaan voidaan saavuttaa osoittamalla ammatilliset taidot käytännössä. Lisäksi julkisuudella pitää olla mahdollisuudet suorit­taa henkilöön kohdistuvaa arviointia. Kuitenkin tilintarkastuspalve­lujen kaupallinen markkinointi erityi­sesti kor­kealla profiililla ja aggressiivisesti on ristiriitainen ammatillisen oivallisuuden koros­tamisen kanssa, joka kuitenkin tulisi olla ensisi­jainen kriteeri työn saannissa. Tiedottamisen tulee noudattaa hyvää makua ja ammatillista arvokkuutta.

Auktorisointiin vaadittava tentti ja ammatinharjoittamista valvova laaduntarkkailu yhdessä eettisten normien ja jatkuvan tilintarkasta­jana toimimisen kanssa on muotoiltu varmis­tamaan sen, että henkilöllä on vähimmäispätevyys mihin tahansa tarkastustehtävään, jonka hän hyväksy­y. Tilintarkastajan valinnan tulisi perustua ammatil­liseen päte­vyyteen tai muihin sellaisiin luonteen ja persoonallisuuden avuihin, jotka miellyt­tävät valitsijoita.

Tilintar­kastustehtävän hankkimisessa pitäisi olla eettisesti hyväk­syt­tävää mikä tahansa menettely, joka suoritetaan riippumattomasti niin, ettei vahingoiteta tilin­tarkasta­jakunnan institutionaalista mainetta tai saateta sitä huonoon valoon. Siitä syystä asiakkaiden pyydystystä ja mitä tahansa suoraa lähesty­mismenetelmää potentiaali­seen asiakkaaseen voidaan pitää tilintarkas­tajalta odotettavan eettisten standardien rikkomisena. Tilintarkasta­jalla tulisi olla tietty varmuus ainakin vastaanottamansa tehtävän loppuunsaattamises­ta, joten tilintarkasta­ji­en ei tulisi olla yliaktiivisia syrjäyttä­mään kolleegaansa hänen tarkastuskautensa aikana. Vaikka tämäkin on kilpailun rajoitta­mista, jotakin kilpailussakin on oikeu­tettua laillises­ti hyväksyttävästi hilli­tä. Lisävaikeutena tilintarkas­tajien asiakkaiden hankkimisessa on hintakilpailun toteutuminen. Hintakil­pailu tehostaa tilintarkastustoimintaa, mutta samalla se muuttaa tilintarkastajien tehtäviin palkkaamiseen liittyviä menette­lytapoja.

Asiakkaiden hankkimiseen liittyy riippumatto­muus- ja arvoval­ta- sekä puolueet­tomuusnäkö­kulmat. Eettisten ohjeiden tulisi ohjata tilintar­kastajavalinta hyvinä pidettyihin tapoihin, joita suosituksia sovel­lettaisiin niissä olosuhteissa, joissa instituution arvovalta ja jatkuvuus on uhattuna. Ohjeita muotoiltaessa yleisen mielipiteen tulisi saada ratkaista kilpailuva­pauden laajuuden rajoi­tukset.

Lähde:
Satopää Rauno, Tilintarkastajan eettiset ongelmat, Tilintarkastus -Laskentatoimi 1980: 3, 133-135