TARVITAANKO PIENYRITYKSISSÄ ERI TILINTARKASTUSTAPA?

Suuret kansainväliset tilintarkastusketjut, jotka suomalaiseen tilintarkastuskäytäntöön verrattuna ovat kehittäneet varsin yksityiskohtaiset ohjeistot tilintarkastustyön suorittamista varten, sisällyttävät yleensä näihin ohjeistoihinsa pienehkön yrityksen tarkastusohjeiston omana nimikkeenään. Tämä johtunee mm. siitä, että pienehkössä yrityksessä ei usein ole mielekästä soveltaa teknisesti kehittyneimpiä tarkastusmenetelmiä, koska toisaalta tarkastettava aineisto on pienehkö ja toisaalta useimmiten on kyse varsin keskittyneestä päätöksenteosta ja valvonnasta. Valvonta tapahtuu olennaisessa määrin henkilökohtaisen toimintaan osallistumisen ja läsnäolon perusteella. Tilintarkastajan rooliin tämäntyyppisessä organisaatiossa kuuluu tavanomaista enemmän konsultoivaa toimintaa. Yrittäjä ei odota tilintarkastajalta osallistumista päivittäiseen valvontaan, vaan neuvoja oikeiden ja tarkoituksenmukaisten menettelytapojen soveltamiseksi yrityksen taloudenhoitoon.

Koska pienten yritysten tilintarkastus poikkeaa monessa kohdin suurten yritysten tilintarkastuksesta, on herätetty kysymys: ”onko pienten yritysten tilintarkastus ollenkaan sitä tilintarkastusta, jota standardeissa tarkoitetaan.” Kansainvälisissä tilintarkastusalan standardeissa on paljon sellaista, joka ei sovi pienten yritysten tilintarkastuksiin. Toisaalta Kansainvälinen tilintarkastajaliitto IFAC pyrkii eriyttämään harmonisoinnissa ja ohjeissa ne tilintarkastusympäristöt, joissa tarkastetaan suuria yhteisöjä, niistä ympäristöistä, joissa tarkastetaan pienyrityksiä. IFAC:in tavoitteena ei ole pyrkiä toimimaan pelkästään suuryhtiöiden tarkastajien järjestönä vaan kattamaan kaiken yritysten tilintarkastustoiminnan.

Pienehkölle yritykselle on tyypillistä, että sillä on vain yksi toimipaikka. Yrityksen toiminnot rajoittuvat vain yhteen toimialaan ja suppeaan tuote- ja palveluvalikoimaan. Näistä syistä johtuen sen liiketoimintaan liittyvät riskit saattavat olla keskimääräistä suuremmat. Toinen riskejä aiheuttava alue on rahoitus. Yrittäjällä tai perheellä on yleensä suhteellisen rajoitetusti omia varoja investoitavaksi yritykseen. Sen vuoksi vieraan pääoman osuus on suuri ja siitäkin usein valtaosa on lyhytaikaista vierasta pääomaa kuten ostovelkoja ja lyhytaikaista pankkirahoitusta. Yritys ei pyrikään hankkimaan omaa pääomaa alkuperäisen omistajakunnan ulkopuolelta. Velkarahoituksen riskit puoltavat tilintarkastusvelvoitteen säilyttämistä. Rahoittajan tulee saada yhtiön taloudellisesta asemasta luotettavaa tietoa. Tilintarkastuksen vaikutuksen tehostamiseksi tulisi pienyrityksen tilinpäätössäätelyä kehittää riskinkartoitusmallistojen suuntaan. Tilintarkastus ottaisi kantaa tilinpäätöksessä esitettyyn riskikartoitukseen.

Pienyhtiön tilintarkastus noudattelee vain pääpiirteissään samoja toimintakaavioita kuin kansainvälisissä suosituksissa kuvattu tilintarkastus. Näin ollen otsikossa esitettyyn kysymykseen joudutaan eittämättä vastaamaan myöntävästi. Koska kuitenkin työtä tehdään samojen suositusten mukaan, työlle tulee yhteisiä piirteitä. Tämä aiheuttaa, että keskustelu pienyhtiön tilintarkastuksen yksityiskohdista tulee varmaankin jatkumaan niissä maissa, joissa tällaista toimintaa toteutetaan. Olennaisia kysymyksiä ovat dokumentointitarpeet ja riippumattomuussäätely. Dokumentointitarpeet ovat ainakin toistaiseksi jääneet yksittäisten tilintarkastajien tapauskohtaisen arvioinnin varaan. Arviointi tuottaa epävarmuuden tunnetta, johon toivotaan kollegoilta apua. Työmuistiinpanojen ohella arkistoon kerätään paljon valokopioita tarkastettavan pienyrityksenkin tilinpäätöksistä laadunvalvontaa varten. Tuntuisi tarpeelliselta keventää pienen yrityksen tilintarkastustyöpapereiden arkistointivaatimuksia verrattuna suuren tarkastusasiakkaan kohdalla noudatettavista. Vaikka voidaankin havaita, että pienyritysten tarkastuksissa tarvitaan erilaista tilintarkastustapaa, sellaisen määrittely suosituksen muotoon tuntuu monimutkaiselta. Tarvitaan tausta-aineistoksi lisäselvityksiä. Niitä voisi saada aikaan tutkimustoiminnalla. Kun pienyritysten tilintarkastusta ei ole juuri tutkittu, pikaiseen uudistuksiin ei ole riittävää valmiutta.

Myös konsultoinnin luonne pienyrityksissä on eriluonteista pien- kuin suuryrityksissä. Suuryrityksissä on omat räätälöitävät järjestelmänsä, kun taas pienyrityksen ainoa järjestelmä saattaa olla kirjanpito tilitoimistossa tai tulevaisuudessa ehkä virtuaalinen yrityshallinnon palvelu, jonka yritys hankkii palveluntuottajalta. Konsultointiin liittyvät riippumattomuusongelmat eivät pienissä yrityksissä ole niin merkittäviä kuin suuryhteisöissä. Suuryrityksille odotettavissa olevat riippumattomuuteen liittyvät suositusuudistukset eivät saisi häiritä pienyritystarkastusta aiheettomasti. Olisikin perusteltua kehittää suurten ja pienten yhteisöjen tilintarkastuksen riippumattomuuden varmistamista erikseen. Riippumattomuuden varmistuksen ei tarvitse olla sama yleisen edun kannalta merkittävässä yhteisössä kuin pienessä yrityksessä. Riippumattomuuden varmistus voidaan pienessä yrityksessä kohtuuttomien kustannusten välttämiseksi toteuttaa lievennetyin varotoimin.

HTM-yhdistyksen laadun tukiryhmä 1998