Hyvä tilintarkastustapa
Suomen lainsäädännön mukaan
tilintarkastuksessa tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Tämän
tutkimuksen tavoitteena on käsitteellistää ja jäsennellä pienyritysten hyvän
tilintarkastustavan elementtejä ja tilintarkastuksessa käytettäviä tietoja ja
taitoja sekä luoda kokonaisvaltainen viitekehys tilintarkastusilmiön
ymmärtämiselle pienyrityskontekstissa. Tutkimus perustuu haastatteluaineistoon
ja sen analysointiin käytettyyn teoriaan.
Tutkimusaineisto kerättiin
teemahaastatteluilla, jotka toteutettiin vuosina 2000-2005 HTM-tilintarkastajat
ry:n teettämien laaduntarkastusten[1]
yhteydessä. Haastattelut suoritettiin kahdessa vaiheessa: ensimmäisessä
vaiheessa kartoitettiin hyvän tilintarkastustavan tilannetta ja toisessa
vaiheessa syvennettiin ensimmäisen vaiheen tuloksia. Tutkijan oma asema
laaduntarkastajana mahdollisti pääsyn muuten vaikeasti tavoitettavaan
luottamukselliseen tutkimusaineistoon.
Kyseessä on laadullinen tutkimus, ja tutkimusotetta voidaan pitää kummassakin
vaiheessa toiminta-analyyttisenä.
Tutkimuksen perusteella hyvä
tilintarkastustapa -käsite sisältää kolmenlaisia elementtejä:
varmennuspalveluelementtejä, eettisiä elementtejä ja hyväksyttävyyselementtejä.
Ne muodostavat tutkimuksessa muodostetun viitekehyksen
tapaulottuvuuden. Varmennuspalveluun sisältyy yrityksen menneen ajan ja
tulevaisuutta koskevan taloudellisen informaation tarkastaminen.
Tilintarkastajan tekninen suoritustapa arvioidaan tilintarkastussäädösten
vaatimukset täyttäviä varmennuspalveluelementtejä käyttäen. Eettiseen elementtiin
sisältyy tapanormien noudattaminen: rehellisyys, objektiivisuus, ammatillinen
pätevyys ja huolellisuus, salassapitovelvollisuus, riippumattomuus sekä
omatunto ja moraalinen vaisto. Tilintarkastuspalvelujen korkea laatu ja
tilintarkastajan ammattiin kohdistuva yleinen luottamus edellyttävät eettistä
normistoa. Hyväksyttävyyselementit edellyttävät, ettei tarkastettuun aineistoon
jää olennaista virheellisyyttä tai puutetta. Hyväksyttävyyselementeillä, kuten
tilintarkastusten laajuutta koskevalla ammatillisella harkinnalla,
tarkastellaan hyvälle tilintarkastustavalle asetetun sanktiorajan ylittämistä.
Tilintarkastajan työn
hyväksyttävyys kontrolloidaan laadunvalvonnalla. Tilintarkastajan
tilintarkastustavan hyvyys on arvioitava kaikilla kolmella edellä mainitulla
elementillä ja hänen suorituksensa tulee täyttää kaikki kyseiset kriteerit.
Hyvän tilintarkastustavan
mukainen työ edellyttää monipuolista osaamista, tietoa ja taitoa. Niistä
muodostuu tämän tutkimuksen tuloksena syntyneen viitekehyksen tietoulottuvuus. Se sisältää sekä tietoja että
taitoja. Oman kategoriansa muodostavat käsitteelliset
tiedot, jotka perustuvat virallistietolähteisiin ja muihin kirjallisiin
aineistoihin. Virallistietolähteisiin sisältyvät lakitekstit ja
tilintarkastussuositukset. Muihin kirjallisiin aineistoihin sisältyvät
ammattijulkaisut, kollegiaaliset ratkaisut ja työpaperit. Tilintarkastajalla on
ammattinsa valvojien asettama velvollisuus opiskella tilintarkastusta,
kirjanpitoa ja verotusta eli käsitteellistä tietoa koko työuransa ajan. Toisen
kategorian muodostaa hiljainen tieto.
Siihen kuuluvat mentaalisten mallien ja tekemällä opittujen taitojen luokka. Hiljainen tieto on osa
tilintarkastajan päivittäisessä työssään käyttämää tietoa. Tilintarkastajan
hiljainen tieto nousi esiin tutkimuksen empiriasta tyypillisimmin asiakkaan
valinnan ja tilinpäätöksen osatekijöiden hahmottamisen alueilla.
Tilintarkastajat muun muassa pyrkivät hiljaisen tiedon ohjaamina eroon
epäilyttävistä tarkastuskohteistaan.
Hiljaiseen tietoon sisältyvät mentaaliset mallit ovat ihmisen
konstruoimia kuvauksia havainnoilleen. Ne voivat olla esimerkiksi
tilintarkastusprosessiin liittyvän osa-alueen kuvauksia, jotka syntyvät
kokemukseen perustuvasta tiedosta kehittyneinä muunnelmina. Mentaalisten
mallien sovellustasolla esitetään tässä tutkimuksessa mielikuvat, intuitiot ja
skeemarakenteet. Hiljaisen tiedon ohella tässä tutkimuksessa esitetään sumea
tieto, tieto, joka ei perustu loogiseen eikä analyyttiseen tietoon.
Tilintarkastuksessa sumean tiedon käyttö tarkoittaa askelta tilintarkastajan
tiedosta harmaalle alueelle yleisesti hyväksyttyjen tilintarkastuksen
periaatteiden ja suositusten ulkopuolelle. Sumean tiedon käyttö johtaa osin
uskomuspohjaan perustuvaan tilintarkastukseen. Tilintarkastajan hiljaisen tiedon
toiseen luokkaan, tekemällä opittuihin
taitoihin, sisältyvät tilinpäätöksen tulkinta ja ammatillinen harkinta.
Tilinpäätöksen tulkinta on yrityksen taloudellisen tilanteen arviointia.
Ammatillista harkintaa sovelletaan tilintarkastuksen erilaisten käytäntöjen ja
menettelytapojen noudattamisessa.
Tilintarkastussuosituksista
huolimatta tilintarkastukset eivät käytännössä toteudu yhtenäi-sellä
tilintarkastustavalla, vaan tilintarkastajien välillä on yksilöllisiä eroja
toteuttaa hyvää tilintarkastustapaa. Haastateltujen tilintarkastajien oli usein
vaikea määrittää, miten juuri hänen käyttämänsä tilintarkastusprosessi täytti
hyvän tilintarkastustavan vaatimukset. Käytännössä ammattiosaamisessa ja tiedon
soveltamisessa on eroja. Tilintarkastajat asennoituvat varmennuspalvelujen
laatuun ja laajuuteen, eettisten elementtien soveltamiseen ja
tilintarkastusevidenssin riittävyyteen yksilöllisesti. Myös neuvonnassa voitiin
havaita tilintarkastajakohtainen ero: haastatellut tilintarkastajat oli
mahdollista tyypitellä toimintatavoiltaan joko asiakaskeskeisiksi eli
konsultointiin pyrkiviksi tai dokumen-tointikeskeisiksi eli pelkistettyyn
tarkastukseen pyrkiviksi.
Tutkimuksen tieteellisenä
kontribuutiona esitetään siis kokonaisvaltainen pienyrityksen hyvän tilintarkastuksen
viitekehys. Se muodostuu edellä kuvatulla tavalla tapa- ja
tietoulottuvuuksista.
Tilintarkastussuositusten
huomiointi osoittautui haastattelujen valossa varsin kevyeksi. Tutkimuksen
lopuksi todetaankin, että alan kansainvälisillä suosituksilla toteutettavaa
normittamista lupaavampi vaihtoehto pienten yritysten tilintarkastuksissa olisi
kansallinen standardi, jolla säädettäisiin tarkastuksen tavoitteet. Kansallinen
standardi on mahdollista kohdistaa sellaiseen työhön, jota pienyrityksiä
tarkastavat suomalaiset tilintarkastajat tekevät.
LÄHDE:
Satopää Rauno (2019) Hyvän tilintarkastustavan
käsitteellistäminen ja käytännön muotoutuminen Tutkimus pienyritysten
tilintarkastuksesta. ISBN 978-951-29-7866-3 Turku.
[1]
Laaduntarkastus on toisen tilintarkastajan suorittaman työn ja tekemien
johtopäätösten arviointi.
Ei kommentteja:
Lähetä kommentti