Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa - odotukset, sääntely, käytäntö

 Tässä otsikon kirja ladattavaksi:

Kirja on peräisin vuodelta 2002 painettu 2003
https://www.researchgate.net/publication/293389665_Tilintarkastus

Johdon vahvistuskirje ja sen oikeudellinen merkitys

 Johdon vahvistuskirjeessä johto vakuuttaa, että se on täyttänyt tilinpäätöksen laadintaa koskevat velvoitteensa ja antanut tilintarkastajalle kaikki olennaiset tiedot, pääsyn tilintarkastettavaan aineistoon ja riittävät kommunikointimahdollisuudet.

Johdon vahvistuskirje ei poista, vähennä tai lisää tilintarkastajan tilintarkastuslaissa määriteltyä vastuuta, eikä yhteisön johto allekirjoituksella lisää oma vahingonkorvausvastuutaan.

Todistelutarkoituksessa vahvistuskirjeellä on merkitystä pyrittäessä osoittamaan, onko johto toiminut rehellisesti kirjeen sisällön hyväksyessään. Kirjeellä osoitetaan myös tilintarkastajan tietoisuutta merkittävän riskin olemassaolosta. Talousjohtajan allekirjoittamalla kirjeellä ei ole sitä oikeudellista merkitystä kuin toimitusjohtajan allekirjoittamalla kirjeellä, koska hän toimii ainoastaan asemavaltuutuksen nojalla. Johdon mukauttaessa vahvistuskirjettä sisällön tai antajan osalta tilintarkastajan tulee arvioida tapauskohtaisesti, täyttääkö vahvistuskirje hyvän tilintarkastustavan sille asettamat vaatimukset. Tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, jos hän ei saa riittävästi tilintarkastusevidenssiä. Johdon vahvistuskirje on osa edellä tarkoitettua evidenssiä.

LÄHDE: Ruohonen Janne (2017) Johdon vahvistuskirje tilintarkastuksessa. Tilintarkastuksen ja arvioinnin symposium. (Luento).

 

HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN KÄSITTEELLISTÄMINEN JA KÄYTÄNNÖN MUOTOUTUMINEN

tutkimus pienyritysten tilintarkastuksesta  

Suomen lainsäädännön mukaan tilintarkastuksessa tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Tilintarkastuksessa sovelletaan tapanormeja, joiden rikkomista ei tilintarkastuksen asianmukainen suorittaminen salli.  Tämän tutkimuksen tavoitteena on jäsennellä pienyritysten hyvässä tilintarkastustavassa havaittavia tekijöitä ja luoda viitekehys tilintarkastuksessa käytetylle tiedolle ja taidolle pienyrityskontekstissa.  Tutkimus perustuu empiriaan.

 

Hyvä tilintarkastustapa-käsitteessä havaittiin kolmenlaisia osia: varmennuspalveluelementtejä, eettisiä elementtejä ja hyväksyttävyyselementtejä (tapaulottuvuus). Varmennuspalveluun sisältyy yrityksen menneen ajan ja tulevaisuutta koskevan taloudellisen informaation tarkastaminen. Tilintarkastajan tekninen suoritustapa arvioidaan varmennuspalveluelementtejä käyttäen. Tilintarkastuspalvelujen korkea laatu ja tilintarkastajan ammatin yleinen luottamus edellyttää eettistä normistoa. Tilintarkastajan pitää noudattaa eettisten elementtien määrittämiä tapanormeja. Hyväksyttävyyselementeillä tarkastellaan hyvälle tilintarkastustavalle asetetun sanktiorajan yläpuolelle selviytymistä tilintarkastuksen olennaisuuden periaatteen noudattamisessa. Hyväksyttävyyselementit edellyttävät, ettei tarkastettuun aineistoon jää olennaista virheellisyyttä tai puutetta. Tilintarkastajan työn hyväksyttävyys kontrolloidaan laadunvalvonnalla. Tilintarkastajan tilintarkastustavan hyvyys on arvioitava kaikilla kolmella edellä mainituilla elementillä ja hänen suorituksensa tulee täyttää kaikki kyseiset kriteerit. Hyvän tilintarkastustavan käsitemäärittely on tämän tutkimuksen päätulos.

 

Tilintarkastajan työ edellyttää monipuolista osaamista. Tilintarkastajan ammattitieto ja -taito jakautuvat käsitteellisen tiedon ja hiljaisen tiedon kategorioihin. Tässä tutkimuksessa osoitetaan hyvässä tilintarkastustavassa käytettävien lähteiden/taitojen jaotteluksi käsitteellisen tiedon kategoriaan kuuluvat kirjallisen aineiston ja virallislähteiden luokat sekä hiljaisen tiedon kategoriaan kuuluvat jäsentyneiden mentaalisten mallien/mielikuvien ja tekemällä opittujen taitojen luokat (taitoulottuvuus).

 

Käsitteellistä tietoa tilintarkastajalla on ammattinsa valvojien asettama velvollisuus opiskella ammattitaitonsa ylläpitämiseksi koko työuransa ajan. Hiljainen tieto on osa päivittäisessä tilintarkastustyössä käytettävää tietoa. Se on yksilöllistä taitotietoa[1] (the know how to do), jota voidaan ilmaista mentaalisten mallien ja tekemällä opittujen taitojen aihealueilla. Tilintarkastajan hiljainen tieto nousi esiin empiriasta tyypillisimmin asiakkaan valinnan ja tilinpäätöksen osatekijöiden hahmottamisen alueilla. Tilintarkastajat pyrkivät eroon hiljaisen tiedon ohjaamina epäilyttävistä tarkastuskohteistaan. Osalla tarkastajista oli piilevinä tietoina jäsentymättömiä muistisääntöjä, joilla he nopeasti kykenivät tulkitsemaan tilinpäätöksestä yrityksen taloudellisen tilan. 

 

Mentaaliset mallit ovat ihmisen konstruoimia kuvauksia havainnoilleen. Niinpä ne voivat olla tilintarkastusprosessiin liittyvän osa-alueen kuvauksia, jotka syntyvät esimerkiksi kokemukseen perustuvasta tiedosta kehittyneinä muunnelmina. Mentaalisia malleja voidaan käyttää eriteltäessä hiljaista tietoa tilintarkastajan osaamismateriaalina. Tilintarkastuksen hiljaisen tiedon erikoismuotona tutkimuksessa esitetään lisäksi sumean tiedon käyttö tilintarkastuksessa. Sumea tieto tarkoittaa askelta tilintarkastajan tiedosta harmaalle alueelle yleisesti hyväksyttyjen tilintarkastuksen periaatteiden ulkopuolelle. Sumean tiedon käyttö johtaa osin uskomuspohjaan perustuvaan tilintarkastukseen.

 

Edellä esitetyt kontribuutiot osoittavat pienyritystilintarkastuksessa olevan tapa- ja taitoulottuvuudet, jotka muodostavat yhdessä kokonaisvaltaisen viitekehyksen tilintarkastusilmiön ymmärtämiselle.

 

Tutkimus perustuu kaksivaiheiseen teemahaastatteluun. Haastattelujen ensimmäinen vaihe oli ”hyvän tilintarkastustavan tilannetta kartoittava” ja toinen vaihe oli ensimmäisen vaiheen ”tuloksia syventävä”. Käyttämääni tutkimusotetta voidaan pitää kummassakin vaiheessa toiminta-analyyttisena.

 

Haastattelujen perusteella tehty havainto on, ettei käytössä olleita suosituksia eikä standardeja juuri noudatettu. Tilintarkastus hoidettiin kuitenkin niin hyvin, että kaikki haastatellut tilintarkastajat selvisivät haastattelujen yhteydessä suoritetusta laaduntarkastuksesta ilman uusintaa. Haastatteluista johtopäätöksenä todetaan, että alan kansainvälisillä suosituksilla toteutettavaa normittamista lupaavampi vaihtoehto pienten yritysten tilintarkastuksissa olisi kansallinen standardi. Tilintarkastussuosituksista huolimatta tilintarkastus ei käytännössä toteudu yhtenäisellä tilintarkastustavalla, vaan tapauskohtaisesti tarkastajansa käsitteellistä ja hiljaista tietoa soveltaen. Tilintarkastajan yksilöllisen työn merkitys hyvän tilintarkastustavan toteuttajana on keskeinen. Haastateltujen tilintarkastajien oli usein vaikea määrittää, miten juuri hänen käyttämänsä tilintarkastusprosessi täytti hyvän tilintarkastustavan vaatimukset. Käytännössä tilintarkastajien ammattiosaamisessa ja tiedon soveltamisessa on eroja. Tilintarkastajat asennoituvat varmennuspalvelujen laatuun ja laajuuteen, eettisten elementtien soveltamiseen ja tilintarkastusevidenssin riittävyyteen yksilöllisesti. Tilintarkastustapa ei ole homogenisoitunut, vaan tilintarkastajilla on henkilökohtaisia tilintarkastustapoja. Tilintarkastajat huomioivat ja arvostavat tarkastelunäkökulmia eri tavoin. Tilintarkastajakohtainen ero voitiin havaita tarkastajan suhtautumisessa asiakkaaseen. Tilintarkastajat oli mahdollista tyypitellä toimintatavoiltaan joko asiakaskeskeisiksi (konsultointiin pyrkivä) tai dokumentointikeskeisiksi (pelkistettyyn tarkastukseen pyrkivä).   

---

[1] Kielikello 2/1984.

TURUN YLIOPISTON TUTKIMUSSEMINAAREJA 

Rauno Satopää - 9.2.2017

Turku School of Economics
Hyvän tilintarkastustavan käsitteellistäminen ja käytännön muotoutuminen: tutkimus pienyritysten tilintarkastuksesta.
Diskussantti: Tapani Torpo

 Rauno Satopää 25.1.2022

HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA

Suomen lainsäädännön mukaan tilintarkastuksessa tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Tilintarkastuksessa sovelletaan tapanormeja, joiden rikkomista ei tilintarkastuksen asianmukainen suorittaminen salli.  Tämän tutkimuksen tavoitteena oli jäsennellä pienyritysten hyvässä tilintarkastustavassa havaittavia tekijöitä ja luoda viitekehys tilintarkastuksessa käytetylle tiedolle ja taidolle pienyrityskontekstissa.  Tutkimus perustuu empiriaan.

Hyvä tilintarkastustapa-käsitteessä havaittiin kolmenlaisia osia: varmennuspalveluelementtejä, eettisiä elementtejä ja hyväksyttävyyselementtejä (tapaulottuvuus). Varmennuspalveluun sisältyy yrityksen menneen ajan ja tulevaisuutta koskevan taloudellisen informaation tarkastaminen. Tilintarkastajan tekninen suoritustapa arvioidaan varmennuspalveluelementtejä käyttäen. Tilintarkastuspalvelujen korkea laatu ja tilintarkastajan ammatin yleinen luottamus edellyttää eettistä normistoa. Tilintarkastajan pitää noudattaa eettisten elementtien määrittämiä tapanormeja. Hyväksyttävyyselementeillä tarkastellaan hyvälle tilintarkastustavalle asetetun sanktiorajan yläpuolelle selviytymistä tilintarkastuksen olennaisuuden periaatteen noudattamisessa. Hyväksyttävyyselementit edellyttävät, ettei tarkastettuun aineistoon jää olennaista virheellisyyttä tai puutetta. Tilintarkastajan työn hyväksyttävyys kontrolloidaan laadunvalvonnalla. Tilintarkastajan tilintarkastustavan hyvyys on arvioitava kaikilla kolmella edellä mainituilla elementillä ja hänen suorituksensa tulee täyttää kaikki kyseiset kriteerit. Hyvän tilintarkastustavan käsitemäärittely on tämän tutkimuksen päätulos.

Tilintarkastajan työ edellyttää monipuolista osaamista. Tilintarkastajan ammattitieto ja -taito jakautuvat käsitteellisen tiedon ja hiljaisen tiedon kategorioihin. Tässä tutkimuksessa osoitetaan hyvässä tilintarkastustavassa käytettävien lähteiden/taitojen jaotteluksi käsitteellisen tiedon kategoriaan kuuluvat kirjallisen aineiston ja virallislähteiden luokat sekä hiljaisen tiedon kategoriaan kuuluvat jäsentyneiden mentaalisten mallien/mielikuvien ja tekemällä opittujen taitojen luokat (taitoulottuvuus).

Käsitteellistä tietoa tilintarkastajalla on ammattinsa valvojien asettama velvollisuus opiskella ammattitaitonsa ylläpitämiseksi koko työuransa ajan. Hiljainen tieto on osa päivittäisessä tilintarkastustyössä käytettävää tietoa. Se on yksilöllistä taitotietoa, jota voidaan ilmaista mentaalisten mallien ja tekemällä opittujen taitojen aihealueilla. Tilintarkastajan hiljainen tieto nousi esiin empiriasta tyypillisimmin asiakkaan valinnan ja tilinpäätöksen osatekijöiden hahmottamisen alueilla. Tilintarkastajat pyrkivät eroon hiljaisen tiedon ohjaamina epäilyttävistä tarkastuskohteistaan. Osalla tarkastajista oli piilevinä tietoina jäsentymättömiä muistisääntöjä, joilla he nopeasti kykenivät tulkitsemaan tilinpäätöksestä yrityksen taloudellisen tilan.  

Mentaaliset mallit ovat ihmisen konstruoimia kuvauksia havainnoilleen. Niinpä ne voivat olla tilintarkastusprosessiin liittyvän osa-alueen kuvauksia, jotka syntyvät esimerkiksi kokemukseen perustuvasta tiedosta kehittyneinä muunnelmina. Mentaalisia malleja voidaan käyttää eriteltäessä hiljaista tietoa tilintarkastajan osaamismateriaalina. Tilintarkastuksen hiljaisen tiedon erikoismuotona tutkimuksessa esitetään lisäksi sumean tiedon käyttö tilintarkastuksessa. Sumea tieto tarkoittaa askelta tilintarkastajan tiedosta harmaalle alueelle yleisesti hyväksyttyjen tilintarkastuksen periaatteiden ulkopuolelle. Sumean tiedon käyttö johtaa osin uskomuspohjaan perustuvaan tilintarkastukseen.

Edellä esitetyt kontribuutiot osoittavat pienyritystilintarkastuksessa olevan tapa- ja taitoulottuvuudet, jotka muodostavat yhdessä kokonaisvaltaisen viitekehyksen tilintar-kastusilmiön ymmärtämiselle.

Tutkimus perustuu kaksivaiheiseen teemahaastatteluun. Haastattelujen ensimmäinen vaihe oli ”hyvän tilintarkastustavan tilannetta kartoittava” ja toinen vaihe oli ensimmäisen vaiheen ”tuloksia syventävä”. Käyttämääni tutkimusotetta voidaan pitää kummassakin vaiheessa toiminta-analyyttisena.

Haastattelujen perusteella tehty havainto on, ettei käytössä olleita suosituksia eikä standardeja juuri noudatettu. Tilintarkastus hoidettiin kuitenkin niin hyvin, että kaikki haastatellut tilintarkastajat selvisivät haastattelujen yhteydessä suoritetusta laaduntarkastuksesta ilman uusintaa. Haastatteluista johtopäätöksenä todetaan, että alan kansainvälisillä suosituksilla toteutettavaa normittamista lupaavampi vaihtoehto pienten yritysten tilintarkastuksissa olisi kansallinen standardi. Tilintarkastussuosituksista huolimatta tilintarkastus ei käytännössä toteudu yhtenäisellä tilintarkastustavalla, vaan tapauskohtaisesti tarkastajansa käsitteellistä ja hiljaista tietoa soveltaen. Tilintarkastajan yksilöllisen työn merkitys hyvän tilintarkastustavan toteuttajana on keskeinen. Haastateltujen tilintarkastajien oli usein vaikea määrittää, miten juuri hänen käyttämänsä tilintarkastusprosessi täytti hyvän tilintarkastustavan vaatimukset. Käytännössä tilintarkastajien ammattiosaamisessa ja tiedon soveltamisessa on eroja. Tilintarkastajat asennoituvat varmennuspalvelujen laatuun ja laajuuteen, eettisten elementtien soveltamiseen ja tilintarkastusevidenssin riittävyyteen yksilöllisesti. Tilintarkastustapa ei ole homogenisoitunut, vaan tilintarkastajilla on henkilökohtaisia tilintarkastustapoja. Tilintarkastajat huomioivat ja arvostavat tarkastelunäkökulmia eri tavoin. Tilintar-kastajakohtainen ero voitiin havaita tarkastajan suhtautumisessa asiakkaaseen. Tilintarkastajat oli mahdollista tyypitellä toimintatavoiltaan joko asiakaskeskeisiksi (konsultointiin pyrkivä) tai dokumentointikeskeisiksi (pelkistettyyn tarkastukseen pyrkivä).   

KUINKA PITKÄ ON HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN HISTORIA?

 

Laissa todetaan, että "Tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa tässä laissa tarkoitettuja tehtäviä suorittaessaan." Tulin eilen muistelleeni sitä, milloin tämä "hyvä tilintarkastustapa" tuli ammattikuntamme ohjenuoraksi.

Sehän käsite syntyi osapuilleen 50 vuotta sitten. Suomalainen tilintarkastus on yhdistyksemme tietojen mukaan 110 vuotta vanhaa. Hyvää tilintarkastustapaa ei ole noudatettu siitä ajasta puoltakaan. Aikaisempia käsitteitä olivat hyvä kauppiastapa ja hyvä kirjanpitotapa. Tapaoikeuden alkujuurta taloushallinnossa voidaan havaita Hollannista, jonka lainsäädäntöön viettiin käsite "hyvän kauppiastavan mukainen kirjanpito" ennen kuin tapaoikeus rantautui Pohjoismaihin, missä tapaoikeudesta ei ole ainakaan vielä päästy eroon.

Tilintarkastusstandardeja on suomeksi julkaistu vasta kahdenkymmenen vuoden ajan.

 

LÄHDE https://fi.wikipedia.org/wiki/Hyv%C3%A4_tilintarkastustapa  [Viittauspäivä 17.8.2021.]

TILINTARKASTUS TIEKUNNISSA

 

Kirjanpito

Vaikka kirjanpitolain ei katsota koskevan tiekuntaa, Tieyhdistys suosittelee, että tiekunnat pitävät

kahdenkertaista kirjanpitoa.

 Tilintarkastus

Tiekunta on Tuloverolain (30.12.1992/1535) 5 §:n mukaan yhteisetuus.

 Tilintarkastuksesta YksTl 58 § päätetään seuraavin sanakääntein: ”edellisen varainhoitokauden tilityksen tarkastamisesta ja hyväksymisestä tai kahden henkilön määräämisestä ennakolta ja jäljestäpäin tarkastamaan tilitys ja antamaan kokoukselle selostus tarkastuksen tuloksesta;.”

 Tuo tarkoittaa sitä, että:

- tiekunta voi valita edelleen kaksi henkilöä ko. tehtävään

- ko. henkilöt voivat olla maallikoita tai ammattitilintarkastajia (KHT, HT)

- jos ovat ammattitilintarkastajia, suorittavat tilintarkastuslain mukaisen tarkastuksen ja antavat siitä

kertomuksen

- jos maallikoita, tarkastavat tilitykset ja antavat siitä selostuksen tiekunnan kokoukselle kuten YksTl

mainitsee em. selostus on vapaamuotoinen ja –sanainen.

 Tiekunnan kokouksessa päätetään toimitsijamiehen tai hoitokunnan vastuuvapauden myöntämisestä.

HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA

sound auditing procedure, generally accepted auditing principles Yleissäännös ja joukkotapanormi, jota kaikkien tilintarkastajien on noudatettava.

Hyvä tapa on yläkäsite. Hyvä tilintarkastustapa ja hyvä tilintarkastajatapa on sen alakäsitteitä, jolloin ne ovat keskenään rinnasteisia. Hyvä tilintarkastustapa kuvaa sitä normistoa, jonka noudattamista voidaan jokaiselta tilintarkastajalta kohtuudella odottaa. On mahdollista määritellä myös, että hyvä tilintarkastustapa on sitä mikä on hyvä käytäntö tilintarkastajien keskuudessa. Käsitettä ei ole ainakaan suomalaisessa lainsäädännössä täsmennetty vaan sen täsmentäminen on jätetty tilintarkastajien ammatillisten yhteenliittymien tehtäväksi.

Hyvä tilintarkastustapa kuvaa asianmukaisesti ja yleisesti hyväksyttävällä tasolla suoritetun tilintarkastuksen laajuutta ja toteutustapaa. Noudattamalla hyvää tilintarkastustapaa tilintarkastaja välttää työnsä moitittavuuden ja siitä mahdollisesti johtuvan vahingonkorvausvelvollisuuden. Tapaa voidaan pitää velvoittavana yleissääntönä. Hyvä tilintarkastustapa on siinä mielessä kytketty lainsäädäntöön, että toisen valtion lainsäädännön piirissä se voi olla jotain muuta kuin Suomessa.

TILINTARKASTAJAT RAJOITTAVAT TEHTÄVÄÄNSÄ

Kun aloitin yli 35vuotta sitten KHT-tilintarkastajan uraani, vanhemmat alan ammatinharjoittajat selvittivät tehtävän erääksi päätarkoitukseksi arvioida sitä, pystyykö yritys jatkamaan vielä tilintarkastettavaa tilikautta seuraavan vuoden ajan toimintaansa. Mikäli yrityksen toiminnan jatkuvuuteen oli havaittavissa riskiä, kehotettiin tilintarkastajaa joko jättämään tehtävänsä tai selvittämään going concern-periaatetta uhkaava riski tilintarkastuskertomuksessa.

Tilintarkastus on luonnollisesti kehittynyt vuosien varrella ja kehitystä ovat ylläpitäneet alan ammatinharjoittajat. Ulkomailta on alalle implementoitu standardit. Hyvä tilintarkastustapa on ollut elävä käsite. Tieteellinen tutkimus on äskettäin tarkastellut kehityksen seurauksia. Vaasan yliopistossa on nyt tehty tutkimus, jossa käytiin läpi 1200 konkurssiin menneen suomalais- ja ruotsalaisyrityksen tilintarkastuskertomukset. Konkurssia edeltävänä vuonna tilintarkastaja oli vain muutamassa tapauksessa huomauttanut siitä, että yrityksen toiminnan jatkuvuuteen liittyy riski. Suomessa huomautus löytyi viidessä prosentissa, Ruotsissa 17 prosentissa kaatuneista yrityksistä.

Tästä tutkijat päättelivät, että tilintarkastuksen laatu oli heikko; Suomessa vielä heikompi kuin Ruotsissa Lisäksi puolelle konkurssiyritysten tilintarkastajista oli riittänyt pelkkä vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus.

Nykyisen KHT-yhdistyksen puheenjohtajan mielestä on riittävää, että kirjanpitäjä on velvollinen arvioimaan jatkuvuusriskiä. Tilintarkastajan vastuu on korkeintaan toissijaista!

LÄHDE: Hertsi Anneli: Tilintarkastajalle tyrkytetään yritysjohdon ja analyytikon töitä, Kauppalehti 29.12.2010

TILINTARKASTAJIEN LAADUNVARMISTUS SUOMESSA

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan (TILA) yhteyteen on perustettu kolmihenkinen laadunvarmistustiimi. TILA on kouluttanut ammatissa toimivia KHT- ja HTM-tilintarkastajia laaduntarkastajan tehtävissä käyttämistä varten. TILA:n yhteyteen on perustettu laatujaosto. TILA:n päätettäviksi menevät laadunvarmistusta koskevat asiat käsitellään ensin mainitussa jaostossa. Sen jälkeen TILA tekee päätökset.

Tilintarkastajien laadunvalvonta on muuttunut Suomessa viranomaisjohtoiseksi. Valvojilla ei saa olla enää intressejä valvottaviin.

Listayhtiöiden tilintarkastajia tarkastettaessa laadunvalvonnan kriteereitä tultaneen nostamaan. Muiden yhtiöiden tarkastajien osalta rima löytynee entiseltä korkeudelta.
Laadunvalvonnan tavoitteena on varmentaa sitä hyvää työtä, jota tilintarkastuksen alalla Suomessa on tehty. Varmistuksella luodaan luottamusta suomalaiseen tilintarkastusjärjestelmään.

LÄHDE: Satopää Rauno (1999) Tilintarkastustyön laadunvalvonta, sen tarkoitus ja kokemuksia siitä, Tilintarkastus – Laskentatoimi 1999: 2, 108–109

TILINTARKASTUKSEN LAADUNVALVONTA

Tilintarkastusalan laadunvalvonnan viitekehys on Suomessa vielä nuorta. Se on käytännössä laadittu 1990-luvulla. Laadunvalvontaa vauhdittivat Suomessa Wärtsilä Meriteollisuuden ja Manconin konkurssit ja kansainvälisesti Enronin, Andersenin, IBM:n, General Electricin, Applen, Xeroxin, Citigroupin, Merckin, Adelhian, WorldComin, El Pason, Tycon, Globalcrossingin ja Questin skandaalit. Suomessa on ollut äskettäin esillä tapaus Jippii. Tähän asti laaduntarkastuksia on tehty viiden vuoden välein lähinnä toisten tilintarkastajien eli kollegoiden toimesta.

Tällä hetkellä vallitseva maailmanlaajuinen talouskriisi on edelleen tiukentamassa tilintarkastusalan säätelyä. Tilintarkastuslaki on Suomessa uudistettu ja uudistukset eivät ole päättymässä. Vastaisuudessa laatua valvovat Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan alaiset riippumattomat laaduntarkastajat. He tarkastavat ammattitilintarkastajien tilintarkastuksen laadun 3-6 vuoden välein. Nämä laaduntarkastukset alkavat aikaisintaan elokuussa 2009.

LÄHDE:
Satopää Rauno, Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö; Pori 2003

TILINTARKASTAJAN VASTUU

Tilintarkastajan vastuu voidaan luokitella kolmeen luokkaan (Korkeamäki 2008, 22):
- siviilioikeudellinen vastuu
- rikosoikeudellinen vastuu
- kurinpidollinen vastuu.

Siviilioikeudellisessa mielessä tilintarkastaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka hän on aiheuttanut tahallaan tai huolimattomuudesta. Korvaus voidaan tuomita sovellettavan normin rikkomisesta. Normi ei ole välttämättä tasoltaan laki tai asetus. Sopimuskin voi olla tällainen normi.

Rikosoikeudellinen vastuu toteutuu, kun tilintarkastaja syyllistyy tekoon, josta voidaan tuomita sanktio tilintarkastuslain tai jonkin muun lain perusteella. Rikosvastuu toteutuu aina tuomioistuimessa. Välimiesoikeus ei voi tuomita rangaistuksia.

Kurinpidollisessa vastuussa on kysymys valtion tilintarkastuslautakunnan, Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ja kauppakamarien tilintarkastusvaliokuntien harjoittamasta tilintarkastajien toimintaan kohdistuvasta valvonnasta. Valvontaa suoritetaan tulkitsemalla hyvää tilintarkastustapaa ja jakamalla moitteita hyvän tilintarkastustavan noudattamatta jättämisestä (Satopää 2002, 66).

Lähteet:

Korkeamäki Ari-Matti (2008) Tilintarkastuksen perusteet, WSOY: Porvoo

Satopää Rauno (2002) Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö, lisensiaattityö Turun kauppakorkeakoulu

TILINTARKASTUSTOIMEKSIANTOJEN TYYPIT

Tilintarkastukset ovat varmennustoimeksiantoja. Tilintarkastaja voi suorittaa kahdentyyppisiä varmennustehtäviä (Blumme 2008, 69; Satopää 2002, 120)):

1) Kohtuullisen varmuuden (Reasonable assurance) toimeksiannoissa kiinnitetään huomiota varmennustoimeksiantoriskiin. Se pyritään saamaan hyväksyttävälle tasolle. Perinteisesti vuositilintarkastus on tämäntyyppistä toimintaa.
2) Rajoitetun varmuuden (Limited assurance) antavan eli revew-toimeksiannon tavoitteena on alentaa tilintarkastajan negatiivisessa muodossa ilmaistavan työskentelylaadun varmennustoimeksiantoriski tasolle, joka on hyväksyttävä. Riski on suurempi kuin kohtuullisen varmuuden antavassa tilintarkastustyössä.

LÄHTEET:
Blumme Nils (2008) Osakeyhtiön tilintarkastus, Helsinki
Satopää Rauno (2002) Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö, lisensiaattityö Turun kauppakorkeakoulu, Pori

TILINTARKASTUKSEN POISTO

Yhteensä 3967 vanhan tilintarkastuslain aikana perustettua osakeyhtiötä on ilmoittanut patentti- ja rekisterihallituksen kaupparekisteriin tiedon, jonka mukaan yhtiöllä ei ole tilintarkastajaa. Suomessa on noin 220 000 osakeyhtiötä.

Vastaavasti kaikkiaan 717 asunto-osakeyhtiötä on luopunut tilintarkastajasta. Suomessa on noin 80 000 asunto-osakeyhtiötä. Tiedot käyvät ilmi patentti- ja rekisterihallituksen 25.8.2008 järjestelmässään suorittaman tietokoneajon perusteella. Edelleen n. puolet perustettavista osakeyhtiöistä valitsee edelleen tilintarkastajan. Viisi promillea osakeyhtiöistä, jotka perustamisvaiheessa ovat jättäneet tilintarkastajan valitsematta, ovat valinneet tilintarkastajan vuoden sisällä.

LÄHTEET:

HTM-GRM info 3/2008

Oikeusministeriö: Yhteenveto asunto-osakeyhtiölain kokonaisuudistuksesta 4.6.2008

TILINTARKASTUSKERTOMUS JA TILINPÄÄTÖKSEN LUOVUTUS TILINTARKASTETTAVAKSI

Tilinpäätöksen viivästyminen johtaa huomautukseen tilintarkastuskertomuksessa. Käytännön normina voidaan pitää, että tilintarkastaja kirjoittaa huomautuksen kertomukseen, mikäli tilinpäätöstä tarjotaan hänelle tarkastettavaksi vasta puoli vuotta tarkastettavan tilikauden päätyttyä. Kirjanpitolain mukaan tilinpäätöksen tulisi valmistua 4 kk:ssa tilinpäätöspäivän jälkeen. Suoritetun haastatteluselvityksen mukaan pienyritystilintarkastaja sallii lisäksi kaksi armonkuukautta tilinpäätöksen valmistumiselle ennen kuin vetää ”huomautusliipaisimesta”(HTM-tilintarkastajat ry Turun paikallisosasto).

TILINTARKASTUS JA STANDARDIEN KIRKASTUS

Kansainvälisen tilintarkastajaliiton ISA-standardit eli tilintarkastusstandardit ovat uudistumassa. Työ on ollut käynnissä tänä vuonna (2008). Uudistamista on nimitetty Clarity-projektiksi (KHT-yhdistys 2008, 7). Projektin tarkoituksena on selkiyttää standardeja sekä parantaa niiden luettavuutta ja ymmärrettävyyttä. Standardien kieltä ja rakennetta muokataan ja pyritään mm. erottamaan tilintarkastajalta vaadittavat asiat soveltamisohjeista. Osaa standardeista uudistetaan myös sisällöllisesti. Sisällöllisesti muutetuista standardeista käytetään termiä ”uudistettu” ja vain kielellisesti ja rakenteellisesti muutetuista standardeista käytetään termiä ”uudelleen muotoiltu”.

LÄHTEET: KHT-yhdistys (2008) – Föreningen CGR ry Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2008, KHT-Media Oy

TILINTARKASTUS JA HILJAINEN TIETO

Research work in progress. Please, do not quote without the permission of the author. Teoksen oikeudenomistaja pidättää kaikki oikeudet teokseen.

Hiljainen tieto (tacit knowledge) on organisaation jäsenillä itsellään olevaa tietoa. Se on yhdistelmä siitä kokemuksesta, kompetenssista, taidoista ym., joka tekee ihmiset kykeneviksi toimimaan työssään ja oppimaan asioita. Sitä on vaikea pukea sanoiksi, koodata ja jakaa. Organisaatiot ovat täynnä ihmisten osaamista ja kokemusta, myös tämä hiljainen tieto on saatava käyttöön. Kriittinen tekijä ei tällöin olekaan tiedon dokumentointi, vaan tiedon osaamisen jakaminen ja uuden tiedon luominen.

Hiljaisen tiedon termin keksi kemisti Michael Polanyi. Polanyin mukaan kaiken tiedon pohjalla on hiljainen tieto, jossa jaettu ja eksplikoitu tieto sekoittuu yksilön ainutlaatuisiin kokemuksiin. Näin tiedolla on aina kaksi ulottuvuutta, kohdennettu tieto eli tietämisen kohde ja hiljainen tieto välineenä tuon kohteen käsittelyyn. Hiljainen tieto on syvällisesti kiinnittynyt yksilön toimintaan ja kokemuksiin sekä hänen arvoihinsa ja tunteisiinsa. Hiljaisen tiedon haltuunottamisen keinot ovat pitkälti mallioppimisen keinoja: jäljittelyä identifioimista ja tekemällä oppimista. Polanyin käsityksen mukaan tiedämme jopa enemmän kuin kykenemme kertomaan (Nonaka - Takeuchi 1995, 60). Käsite tuli hyvin suosituksi 1990- luvun keskivaiheilla I. Nonakan ja H. Takeuchin teoksen The Knowledge-Creating Companyn johdosta. Nonaka ja Takeuchi erottavat tiedon muunnoksessa neljä muotoa (Nonaka - Takeuchi 1995, 62–70):
sosialisaatio[1]/vuorovaikutus hiljaisesta tiedosta hiljaiseen tietoon
ilmaiseminen/ulkoistaminen hiljaisesta tiedosta käsitteelliseen tietoon
yhdistäminen käsitteellisestä tiedosta käsitteelliseen tietoon
sisäistäminen käsitteellisestä tiedosta hiljaiseen tietoon

Hiljainen tieto muunnetaan uudeksi hiljaiseksi tiedoksi tarkkailun, matkimisen ja käytännön avulla, niissä tapauksissa, missä oppipoka oppii mestarilta. Hiljainen tieto muunnetaan sanalliseksi tiedoksi, kun se ilmaistaan sanoin ja se saa käsitteiden, mallien, olettamusten, vertausten ja yhdenmukaisuuksien muodon. Sanallinen tieto muunnetaan uudeksi sanalliseksi tiedoksi silloin, kun sanallisen tiedon eri kokonaisuudet yhdistetään. Ja sanallinen tieto muuntuu hiljaiseksi tiedoksi silloin, kun asianosaiset ensin ilmaisevat sen sanoin ja sitten omaksuvat ja sisäistävät sen.

Tacit knowledge on käsitteenä ollut amebamainen. Tsoukas väittää vain seitsemän vuotta Nonakan ja Takeuchiin teoksen ilmestymisen jälkeen, että he ovat tulkinneet käsitteen virheellisesti. Kuitenkin liikkeenjohdollisiin tutkimuksiin käsite on pääsääntöisesti tullut nimenomaan Nonakan ja Takeuchin edellä mainittuun teokseen tukeutuen. Nonaka ja Takeuchi painottavat tulkinnassaan tietoa, joka ei ole vielä ilmastu sanoin. Uskomukset tai tieto, tietämys eivät mitenkään välttämättä esiinny kielellisten väitelauseiden muodossa. Usein kokemusperäinen tietämys on hiljaista tietoa, joka voi tehdä toimijasta taitavan, mutta jota on ehkä hyvinkin vaikea välittää toisille viestimällä. Nonaka ja Takeuchin tulkinnan mukaan yrityksissä ja organisaatioissa tämä hiljainen tieto muutetaan eksplisiittiseksi tiedoksi[2], niin että muutkin voivat oppia siitä. Tässäkin tutkimuksessa tutkija on ”ymmärtänyt käsitteen samalla tavoin väärin” kuin Nonaka ja Takeuchi. Lisäksi tutkija on omaksunut Chun Wei Choolta tulkinnan, että hiljaisen tiedon kognitiiviset osatekijät sisältävät mentaalisia malleja, joiden avulla ihmiset hahmottavat, käsitteellistävät ja ymmärtävät ympäröivää todellisuutta (Chun Wei Choo 1998).

Jokaisella ammattitilintarkastajalla on oma hiljainen tietonsa siitä, mitä hyvä tilintarkastustapa on (Virtanen 2003, 32). Tilintarkastajien käsitys hyvästä tilintarkastustavasta sisältää heidän omia näkemyksiään siitä, mitä menetelmiä käytännön ammattityön tulee sisältää. Tilintarkastusta sidosryhmässäänkään hyödyntävä henkilö ei tunne tilintarkastajien sisäisestä kokemuksesta ja tiedosta koostuvaa työn sisältöä. Työ ei ole ymmärrettävää eikä näkyvää eikä sitä kuvata yksityiskohtaisesti sanallisin muodoin. Se tehdään vain osittain systemaattisen tarkastuksen perusteella. Käytännössä virheet havaitaan usein tilintarkastajan henkilökohtaisen osaamisen, kokemuksen ja ihmistuntemuksen perusteella. Tilintarkastajan taidot ja oppimisedellytykset paranevat tarkastustyökokemuksen avulla (Steenholdt-Holm 2002, 30).

Koska tilintarkastajien mielestä tilintarkastajien teorialähteet ovat aina kiistanalaisia ja samanaikaisesti epätäydellisiä ja lainsäädäntö jättää tilintarkastuksen käytännön toteuttamisen pelkästään tapanormin varaan, tilintarkastajat täydentävät työskentelymenetelmiään itsekseen tai kollegoitaan haastatellen ja tarkkaillen hiljaisella tiedolla. Tilintarkastustyön ongelmana on ajan puute: täydellinen systemaattinen tarkastus ei ole mahdollista. Tilintarkastajan on päätettävä, millä menetelmin työ viedään läpi. Suomalaisten tilintarkastussuositusten keskeinen periaate on (KHT-yhdistys 2007, 285):

Suomessa tilintarkastuksen tavoitteena on tilintarkastajan lausunto siitä, ”onko tilinpäätös (ja toimintakertomus sekä muut lain mukaan tilinpäätökseen liitettäväksi ja tilintarkastuksen piiriin luettavat asiakirjat) kaikilta olennaisilta osin laadittu voimassa olevien säännösten mukaisesti ja, antaako tilinpäätös (ja toimintakertomus) kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot tarkastuskohteen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tilintarkastajan tulee suorittaa myös hallinnon tarkastus ja antaa lausunto siitä. Hallinnon tarkastuksen tavoitteena on selvittää vastuuvelvollisten toiminnan lainmukaisuutta ko. yhteisölainsäädännön säännösten perusteella.” (KHT-yhdistys 2007b, 285) ”Tilintarkastaja voi harkintansa mukaan poiketa tilintarkastussuosituksista tilintarkastuksen tavoitteiden saavuttamiseksi. Tällaisissa tapauksissa poikkeaminen on pystyttävä perustelemaan.

Tilintarkastussuosituksia on noudatettava vain olennaisissa asioissa.”

Suomalaisessa tilintarkastuksessa on siis säädöstenkin perusteella jätetty maaperää hiljaisen tiedon kehittymiselle. Niinpä kullakin tilintarkastajalla on hyvästä tilintarkastustavasta olemassa hiljaista tietoa. Jokaisella auktorisoidulla tilintarkastajalla on käytännössä oma näkemyksensä tilintarkastustavasta (Kosonen 2005, 87).

LÄHTEET:
Chun Wei Choo (1998) Hiljainen tieto, http://www.uta.fi/viestiverk/viesttiet/tieto/hiljainen.html>, 2.11.2005.

KHT-yhdistys (2007) – Föreningen CGR ry Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2007, CD-versio, KHT-Media Oy

Kosonen Leena (2005) Vaarinpidosta virtuaaliaikaan Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta, Akateeminen väitöskirja, Lappeenrannan teknillinen yliopisto, Digipaino: Lappeenranta

Lämsä Anna-Maija – Hautala Taru (2005) Organisaatiokäyttäytymisen perusteet, Edita Prima Oy: Helsinki

Nonaka Ikujiro – Takeuchi Hirotaka (1995) The Knowledge Creating Company How Japanese Companies Create the Dynamics of Innovation, New York

Steenholdt Niels – Holm Claus (2002) Experience as a learner prerequisite in auditing education, Aarhus School of Business; Working Paper 02-13: Aarhus

VIITTEET:
[1] Käännös Lämsä-Hautalan (2005, 195).

[2] ”Eksplisiittinen eli käsitteellinen tieto (Explicit Knowledge) on muodollista, systemaattista ja tarkkaan määriteltyä. Sitä voidaan prosessoida ja tallentaa suhteellisen helposti samoin kuin viestiä ja jakaa. Se esitetään yleensä tieteellisten kaavojen tai esimerkiksi käyttöohjeiden muodossa, toimintaa ohjaavina sääntöinä tai vaikka kokousmuistioina. Ikujiro Nonaka ja Hirotaka Takeuchi ovat esittäneet, että hiljainen tieto kannattaa yrittää muuttaa eksplisiittiseksi tiedoksi, koska silloin se tulee laajemman ihmisjoukon voimavaraksi.
Kulttuurinen tieto (Cultural Knowledge) liittyy niihin tiedollisiin ja tuntemuksellisiin rakenteisiin, joiden varassa ihmiset selittävät, ymmärtävät ja arvioivat yhteisönsä todellisuutta. Siihen kuuluvat mm. eri organisaatioiden toimintaa ohjaavat arvot samoin kuin toimintaan liittyvät uskomukset ja oletukset. Kulttuurinen tieto on vaikeasti koodattavissa, mutta laajasti jaettavissa yhteisön jäsenten vuorovaikutuksen kautta. Voisikin sanoa, että kulttuurinen tieto sisältää paljon piiloista tietoa.” (Chun Wei Choo 1998)

HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN LÄHTEISTÄ

KHT-yhdistys ry on julkaissut kirjassaan Tilintarkastusalan suositukset 2000 otsikolla ”Suositukset hyväksi tilintarkastustavaksi” IFACin ISA-standardien suomalaisen sovelluksen. Kyseisestä otsikosta saa käsityksen, että hyvä tilintarkastustapa on nyt vihdoin saatu esitetyksi yhtenä kokonaisuutena niin, ettei sitä ole tarpeen etsiä muista tietolähteistä. KHT-yhdistyksen julkaisu olisi näin antamassa ratkaisun mm. valtion tilintarkastuslautakunnan (VALA) keskeiseen tehtävään huolehtia hyvän tilintarkastustavan kehittämisestä.

Nykyistä osakeyhtiölakia koskevassa hallituksen esityksessä todettiin, että hyvän tilintarkastustavan kehittäminen on ammatillisten yhteenliittymien tehtävä. KHT-yhdistys on aktiivisesti tältä pohjalta pyrkinyt toimimaan. Suomalaisessa lainsäädännössä on hyvä tilintarkastustapa jäänyt tähän asti täsmentämättä. Juridisesti ratkaistaessa hyvän tilintarkastustavan sisältöä lähteinä on tähän asti käytetty ainakin:
- KHT-yhdistyksen tilintarkastusalan suosituksia
- Alan ammattijulkaisuja
- Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan (TILA) ja valtion tilintarkastuslautakunnan ratkaisuja
- tuomioistuimien ratkaisuja

Tilintarkastusalan suositukset

Ammatillisten yhteenliittymien panos hyvän tilintarkastustavan kehittämisessä on Suomessa ollut perinteisesti keskeinen. Uudistaminen on selkeästi tapahtunut KHT-yhdistyksen aloitteesta, kun toinen suuri ammatillinen yhteisö HTM-tilintarkastajat ry on tavallisesti tyytynyt vain hyväksymään KHT-yhdistyksen suosituksia jäsentensä käyttöön. Lähtökohta KHT-yhdistyksen suosituksissa on ollut sen jäsenkunnan työskentelyn kehittäminen. Suositukset ovat muodostaneet perustaa, minkä avulla tilintarkastustavan sisältö on pystytty ennalta mieltämään. Lähtökohtana on ollut osakeyhtiön tilintarkastus, mutta niiden avulla on ohjattu myös muiden yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastusta.

Suomessa tilintarkastusjärjestelmä on ollut pohjoismainen. Varsinkin Ruotsin osakeyhtiölainsäädäntö on meidän säädöksiämme lähellä. Kun pohjoismaiden kansantaloudet ovat kansainvälistyneet 1990-luvulla, on niiden tilintarkastusjärjestelmienkin tullut selvittää suhteensa maailmanlaajuisen tilintarkastajien yhteistyöorganisaation IFAC:n tilintarkastusstandardeihin. Niinpä Norja, Ruotsi ja Tanska ovat Suomen ohella määrittäneet kantansa IFAC:n ISA-suosituksiin.

ISA-suositukset ovat saaneet varsin paljon varsin paljon vaikutteita Yhdysvaltain ja Iso-Britannian tilintarkastuskäytännöstä. Suomen ja Yhdysvaltain tilintarkastuskäytännöllä on kuitenkin verraten suuri ero. Suomalaisessa käytännössä tilintarkastukseen uhrattava työmäärä ei ole läheskään niin suuri kuin Yhdysvalloissa. Yhdysvaltojen osavaltioiden yhtiölait eivät sisällä yksityiskohtaisia säännöksiä yrityksen vuositilinpäätöksen laatimisesta, vaan laadinta perustuu yleisesti hyväksyttyihin laskentaperiaatteisiin kuten GAAP-normeihin. Tilintarkastusvelvoite ei koske ei-julkisia yhtiöitä. GAAP-periaatteiden pohjalta on julkaistu tilintarkastuksen suorittamista koskevat GAAS-standardit. Näiden mukaan tilintarkastajan on lausuttava käsityksensä, ovatko tilinpäätösasiakirjat laadittu yleisesti hyväksyttyjen kirjanpitoperiaatteiden mukaisesti. Edellä esitetystä voidaan havaita, että suomalaisen pienyrityksen tilintarkastajalla on edessään melko erilainen työsarka kuin hänen valtamerentakaisella virkaveljellään. Suosituksissa on kuitenkin toteutettu nyt merkittävää harmonisointia.

Tilintarkastusalan suositukset niin entiset kuin uudetkin ovat olleet verraten kattavia, mutta eivät läheskään täydellisiä määrittämään hyvää tilintarkastustapaa. Ne käsittävät tilintarkastuksesta uudistettuinakin vain osa-alueita, eivät kokonaisuutta. Tarvetta uusien suositusten työstämiseen on sekä kansainvälisellä että kansallisella tasolla edelleenkin. Epäilemättä niitä on tulossa ja on vaikea nähdä, että suositukset täydentyisivät lähivuosina valmiiksi paketiksi. Toisaalta suositukset muodostavat kokonaisuuden, jonka pohjalta tilintarkastajan on suunniteltava saamansa yksittäisen tilintarkastustoimeksiannon läpivienti. Lähtökohtaisesti suosituksia noudatetaan vain olennaisissa asioissa.

Tilintarkastusalan suositukset 2000-julkaisu sisältää ISA-standardien suomalaisen sovelluksen ohella vanhojen suositusten osion pienen yrityksen tilintarkastuksesta. Mainittu osio on jäänyt voimaan toistaiseksi varsin runsaslukuisen yhtiöjoukon tilintarkastusta ohjaamaan. Rajaus siitä, milloin käytetään pienen yrityksen tilintarkastussuositusta, milloin taas ISA-standardia on esitetty edellä mainitun osion alussa: ”Pienenä yrityksenä pidetään yritystä, jossa vähäisen henkilökuntamäärän takia tehokkaan sisäisen tarkkailun järjestäminen työnjaon avulla on rajoitettua tai mahdotonta.” Määritelmästä herää (jatko)kysymys: Kuinkahan paljon on sellaisia pieniä yrityksiä, joilla ei ole auktorisoidun tilintarkastajan käyttöpakkoa, mutta henkilökuntamäärä mahdollistaa sisäisen tarkkailun rajoittamattoman järjestämisen? Auktorisoidut tarkastajat tekevät vuodessa yli 100 000 vuositilintarkastusta ja heitä olisi käytettävä vain 16 000 yrityksessä. Todennäköisesti valtaosaan vuositilintarkastuksista soveltuu pienten yritysten suositukset.

Alan ammattijulkaisut

Aikakaudella, jolloin tilintarkastusalan suosituksia ei ollut, ammattijulkaisut olivat kattavia tilintarkastustavan lähteitä. Niiden painoarvo ei ollut sama kuin nykyisten suositusten. Ammattijulkaisun takana on tavallisesti vain kirjoittaja tai hänen lisäkseen joitakin kirjoittajan läheisiä henkilöitä. Tällöin julkaisuun voi jäädä kirjoittajan käsityksiä, jotka eivät vastaa alan yleistä käytäntöä eli eivät ole tilintarkastustapaa. Toisaalta kirjoituksissa esitetään toisinaan tavoitteellisia ajatuksia, joiden muuttuminen käytännöksi on vuosikymmenien päässä tai joiden käytännön toteuttamiseen huolellisinkaan tarkastaja ei edes pysty.

Eri kirjoittajien esittäessä ammattijulkaisuissa samanlaisia näkemyksiä jostakin asiasta, voidaan katsoa niiden muodostuvan hyväksi tilintarkastustavaksi. Hyvän tilintarkastustavan kirjallisiksi määrittäjiksi mielestäni voidaan hyväksyä paitsi tilintarkastuksen ammattilaiset myös alan tutkijat ja muutkin alaa lähellä työskentelevät esimerkiksi tilintarkastuslautakunnan jäsenet. Koska TILA:n ja VALA:n jäsenet ratkaisevat käytännössä, mikä on hyvä tilintarkastustapa, he voivat kirjoituksissaan ja haastatteluissa luonnollisesti tuoda esiin hyvän tilintarkastustavan tunnusmerkistöä. Tilintarkastusalan tutkimustoiminta on ollut Suomessa vähäistä, mutta eräät tutkijoiden puheenvuorot ovat antaneet virikkeitä kehittää tilintarkastustapaa.

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ja valtion tilintarkastuslautakunnan ratkaisut

Tilintarkastajia kohtaan tehtyjen valitusasioiden päätökset ovat tärkeitä linjauksia selvitettäessä hyvän tilintarkastustavan rajoja. TILA:n valvonta keskittyy nimenomaan hyvän tilintarkastustavan noudattamiseen. Jos kantelutapauksissa annetaan tilintarkastajalle sanktio, se perustuu joko lain tai hyvää tilintarkastustavan laiminlyöntiin. TILA:n sääntöjen mukaan ”valvonta-asioissa tehtyjen merkittävien päätösten sisältö on pyrittävä saamaan yleiseen tietoon, jos tapauksella on merkitystä hyvän tilintarkastustavan sisällön kehittämiseksi”. TILA:n ratkaisut onkin julkaistu vuodesta 1990 lähtien vuosittaisina koosteina, joissa kyseiset tapaukset on selvitetty riittävän yksityiskohtaisesti.

TILA:n julkistetut ratkaisut ulottuvat aika-akselilla siis pitkälti tilintarkastuslain säätämistä varhaisemmalle ajalle. Kun muistetaan, ettei tilintarkastuslaki olennaisesti muuttanut hyvää tilintarkastustapaa, ovat vanhimmatkin tapausselosteet relevantteja määritettäessä nykyisen vuosikymmenen tilintarkastustapaa.

VALA on seuraava elin, johon TILA:n ratkaisuista voi valittaa, mutta siltä muutosta voi hakea ainoastaan se, jonka TILA on tuominnut sanktioihin. VALA:n on mahdollisuus joko pitää tuomio ennallaan tai lievittää sitä. Tilintarkastuslain mukaan ”VALA:n tehtävänä on:
antaa ohjeita ja lausuntoja (tilintarkastus-) lain ja sen nojalla annetun asetuksen soveltamisesta;
tehdä esityksiä ja aloitteita tilintarkastusta koskevien säännösten kehittämisestä; sekä
huolehtia tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta sekä muista laissa sille säädetyistä tehtävistä.”
VALA:lla on aseet kehittää hyvää tilintarkastustapaa, mutta käytännössä sen rooli on jäänyt vähäiseksi. Tilintarkastustapa ilmeisesti on ollut riittävän hyvä, jotta VALA:n lausuntoja siitä ei ole usein nähty. Sanktioiden yhteydessä VALA:n rooli on luonnollisesti vähäisempi kuin TILA:n, koska kantelijalla ei ole valitusoikeutta enää VALA:n tasolle.

TILA:n ratkaisut eivät määrittele kattavasti hyvää tilintarkastustapaa, koska sinne kulkeutuu vain satunnaisesti tapauksia, joista vuosittain vain muutama on olennainen tulkinta. Niiden ohella TILA joutuu ratkaisemaan huomattavan määrän epäolennaisia kysymyksiä, koska kaikki kantelut tulee ratkaista.

Tuomioistuinten ratkaisut

Tuomioistuinten ratkaisuja tilintarkastuskertomusten pohjalta on tehty verraten vähän. Tilintarkastajan vahingonkorvausvastuu on tuottamusvastuuta. Tilintarkastaja vastaa vahingosta, jonka hän on tahallisella tai huolimattomalla toimenpiteellään tai tahallisesti tai huolimattomuudesta tapahtuneella tehtävänsä laiminlyönnillä aiheuttanut. Tuomioistuimet joutuvat vahingonkorvausratkaisuissa tulkitsemaan hyvää tilintarkastustapaa. On odotettavissa vuosien varrella on tulossa muutamia korkeimman oikeuden ratkaisuja, joilla on merkitystä hyvän tilintarkastustavan määrityksessä. Vuoden 1980 jälkeen näitä on ollut kymmenkunta.

VALA:n ratkaisuista on eräissä tapauksissa valitusoikeus korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Käytännössä tällaisia valituksia toteutuu vain poikkeustapauksissa ja satunnaisuuden vuoksi näillä ratkaisuilla ei voine olla olennaista merkitystä hyvän tilintarkastustavan tulkinnassa.

Johtopäätöksiä
Edellä lyhyesti esitetty kuvaus tilintarkastustavan lähteistä oikeuttanee tekemään sen johtopäätöksen, ettei hyvälle tilintarkastustavalle voida antaa yksiselitteistä sisältöä. Hyvän tilintarkastustavan noudattaminen on jatkuvasti kehittyvää tapaoikeutta. Uudistusten pysäyttämistä ei ainakaan meillä Suomessa kannata tällä hetkellä vaatia. Vaikka suosituspuolella onkin tapahtunut huomattava muutos, kehittymiseen tulisi edelleen merkittävästi panostaa. Tilintarkastajien ammatillisten yhteenliittymien pitäisi jatkossakin määritellä kehittämisen strategiat.

Rauno Satopää