Hyvää tilintarkastustapaa koskeva tutkimus

Rauno Satopää käsitteellisti ja jäsenteli monografiaväitöskirjassaan pienyritysten hyvän tilintarkastustavan elementtejä, tilintarkastuksessa käytettäviä tietoja ja taitoja  sekä loi kokonaisvaltaisen viitekehyksen tilintarkastusilmiön ymmärtämiselle pienyrityskontekstissa. Siten tutkimus liittyy Niemen (2010) luokittelussa lähinnä tilintarkastajan päätöksenteon ymmärtämiseen. 

Laadullinen tutkimusaineisto kerättiin teemahaastatteluilla, jotka toteutettiin vuosina 2000–2005 HTM-tilintarkastajat ry:n teettämien laaduntarkastusten yhteydessä. Tutkimusote oli toiminta-analyyttinen. Tutkimuksessa havaittiin, että tilintarkastussuosituksista huolimatta tilintarkastukset eivät käytännössä toteudu yhtenäisellä tilintarkastustavalla, vaan tilintarkastajien välillä on yksilöllisiä eroja toteuttaa hyvää tilintarkastustapaa. Myös ammattiosaamisessa, tiedon soveltamisessa ja neuvonnassa voitiin havaita tilintarkastajakohtaisia eroja. Tilintarkastajat oli mahdollista tyypitellä joko asiakaskeskeisiksi (eli konsultointiin pyrkiviksi) tai dokumentointikeskeisiksi (eli pelkistettyyn tarkastukseen pyrkiviksi).

LÄHDE: Suomalaiset tilintarkastusalan väitöskirjat 2010-luvulla. Heidi Alitalo, Lili-Anne Kihn ja Teija Vehmas.

MILLAISTA ON KOHTUULLINEN VARMUUS?

Tilinpäätöksen varmennuksessa varmuustasojen todennäköisyydestä käytetään erilaisia ilmaisuja:
· Mahdollinen, kun varmuustaso vähemmän kuin 50 %
· Todennäköinen, kun varmuustaso on välillä 50–60 %
· Oletettava, kun varmuustaso on yli 80 %
· Kohtuullinen, kun varmuustaso on 80–90 %
· Korkea, kun varmuustaso on 90–100%
Ammattitilintarkastaja käyttää harkintakykyään määritellessään, milloin minkäkin tasoinen varmistus hankitaan kussakin tarkastustilanteessa.

Virheen olennaisuus-% vertailupohjasta
yli 10 Yksityiskohtainen tarkastus (esim. tositetarkastus)
10-5 Menettely erityispiirteiden mukaan
alle 5 Järjestelmätarkastus

Kuvio. Virheen olennaisuuden arvion vaikutus pienyritysten tilintarkastusmenettelyyn

Olennaisuuden arvioinnin tarkoituksena on tilintarkastuksen suunnitteluvaiheessa ottaa hallintaan tilintarkastusriskit. Tilinpäätöstarkastusta suunnitellessaan pienyritystilintarkastaja valitsee työnsä painopisteen järjestelmien tarkastuksen ja aineistotarkastuksen (= yksityiskohtaisen tarkastuksen) välillä. Kun virheet olennaisuuskriteerin arvionkin perusteella tuntuvat suurilta, tulee työ läpikäydä laajana aineistotarkastuksena, jotta tilintarkastusriski pysyisi siedettävänä. Kuviossa on esitetty edellä mainitun tilintarkastusmenettelyvalinnan ja Koskisen[1] arvioiman kriteerikehyksen synteesi.

Tilintarkastuksessa toimenpiteiden valinta perustuu tarkastajan harkintaan ja arvioihin riskeistä, että tilinpäätöksessä on väärinkäytöksestä tai virheestä johtuva olennainen virheellisyys Voidaan olettaa, että käytettäessä virheen olennaisuudessa pienyritystarkastuksessa 5 % kriteeriä päädytään 80–90 %:n varmuustasoon. Tällaisesta on kysymys noudatettaessa hyvää suomalaista tilintarkastustasoa (kohtuullinen varmuus).

LÄHTEET:

ISA-standardien sovellusohjeesta apua pk-yritysten tilintarkastuksiin, HTM-GRM info 2/2009

Koskinen Hannu E. (1999) Tilinpäätöksen lainmukaisuus ja tilintarkastuskertomus – Oikeudellinen tutkimus osakeyhtiön tilinpäätöksen virheiden ja puutteiden olennaisuudesta sekä niiden vaikutuksesta tilintarkastuskertomuksen sisältöön, Akateeminen väitöskirja, Finnpublishers Oy: Saarijärvi

[1] Koskinen Hannu E. (1999) Tilinpäätöksen lainmukaisuus ja tilintarkastuskertomus – Oikeudellinen tutkimus osakeyhtiön tilinpäätöksen virheiden ja puutteiden olennaisuudesta sekä niiden vaikutuksesta tilintarkastuskertomuksen sisältöön, Akateeminen väitöskirja, Finnpublishers Oy: Saarijärvi

TILINTARKASTUS JA HILJAINEN TIETO

Research work in progress. Please, do not quote without the permission of the author. Teoksen oikeudenomistaja pidättää kaikki oikeudet teokseen.

Hiljainen tieto (tacit knowledge) on organisaation jäsenillä itsellään olevaa tietoa. Se on yhdistelmä siitä kokemuksesta, kompetenssista, taidoista ym., joka tekee ihmiset kykeneviksi toimimaan työssään ja oppimaan asioita. Sitä on vaikea pukea sanoiksi, koodata ja jakaa. Organisaatiot ovat täynnä ihmisten osaamista ja kokemusta, myös tämä hiljainen tieto on saatava käyttöön. Kriittinen tekijä ei tällöin olekaan tiedon dokumentointi, vaan tiedon osaamisen jakaminen ja uuden tiedon luominen.

Hiljaisen tiedon termin keksi kemisti Michael Polanyi. Polanyin mukaan kaiken tiedon pohjalla on hiljainen tieto, jossa jaettu ja eksplikoitu tieto sekoittuu yksilön ainutlaatuisiin kokemuksiin. Näin tiedolla on aina kaksi ulottuvuutta, kohdennettu tieto eli tietämisen kohde ja hiljainen tieto välineenä tuon kohteen käsittelyyn. Hiljainen tieto on syvällisesti kiinnittynyt yksilön toimintaan ja kokemuksiin sekä hänen arvoihinsa ja tunteisiinsa. Hiljaisen tiedon haltuunottamisen keinot ovat pitkälti mallioppimisen keinoja: jäljittelyä identifioimista ja tekemällä oppimista. Polanyin käsityksen mukaan tiedämme jopa enemmän kuin kykenemme kertomaan (Nonaka - Takeuchi 1995, 60). Käsite tuli hyvin suosituksi 1990- luvun keskivaiheilla I. Nonakan ja H. Takeuchin teoksen The Knowledge-Creating Companyn johdosta. Nonaka ja Takeuchi erottavat tiedon muunnoksessa neljä muotoa (Nonaka - Takeuchi 1995, 62–70):
sosialisaatio[1]/vuorovaikutus hiljaisesta tiedosta hiljaiseen tietoon
ilmaiseminen/ulkoistaminen hiljaisesta tiedosta käsitteelliseen tietoon
yhdistäminen käsitteellisestä tiedosta käsitteelliseen tietoon
sisäistäminen käsitteellisestä tiedosta hiljaiseen tietoon

Hiljainen tieto muunnetaan uudeksi hiljaiseksi tiedoksi tarkkailun, matkimisen ja käytännön avulla, niissä tapauksissa, missä oppipoka oppii mestarilta. Hiljainen tieto muunnetaan sanalliseksi tiedoksi, kun se ilmaistaan sanoin ja se saa käsitteiden, mallien, olettamusten, vertausten ja yhdenmukaisuuksien muodon. Sanallinen tieto muunnetaan uudeksi sanalliseksi tiedoksi silloin, kun sanallisen tiedon eri kokonaisuudet yhdistetään. Ja sanallinen tieto muuntuu hiljaiseksi tiedoksi silloin, kun asianosaiset ensin ilmaisevat sen sanoin ja sitten omaksuvat ja sisäistävät sen.

Tacit knowledge on käsitteenä ollut amebamainen. Tsoukas väittää vain seitsemän vuotta Nonakan ja Takeuchiin teoksen ilmestymisen jälkeen, että he ovat tulkinneet käsitteen virheellisesti. Kuitenkin liikkeenjohdollisiin tutkimuksiin käsite on pääsääntöisesti tullut nimenomaan Nonakan ja Takeuchin edellä mainittuun teokseen tukeutuen. Nonaka ja Takeuchi painottavat tulkinnassaan tietoa, joka ei ole vielä ilmastu sanoin. Uskomukset tai tieto, tietämys eivät mitenkään välttämättä esiinny kielellisten väitelauseiden muodossa. Usein kokemusperäinen tietämys on hiljaista tietoa, joka voi tehdä toimijasta taitavan, mutta jota on ehkä hyvinkin vaikea välittää toisille viestimällä. Nonaka ja Takeuchin tulkinnan mukaan yrityksissä ja organisaatioissa tämä hiljainen tieto muutetaan eksplisiittiseksi tiedoksi[2], niin että muutkin voivat oppia siitä. Tässäkin tutkimuksessa tutkija on ”ymmärtänyt käsitteen samalla tavoin väärin” kuin Nonaka ja Takeuchi. Lisäksi tutkija on omaksunut Chun Wei Choolta tulkinnan, että hiljaisen tiedon kognitiiviset osatekijät sisältävät mentaalisia malleja, joiden avulla ihmiset hahmottavat, käsitteellistävät ja ymmärtävät ympäröivää todellisuutta (Chun Wei Choo 1998).

Jokaisella ammattitilintarkastajalla on oma hiljainen tietonsa siitä, mitä hyvä tilintarkastustapa on (Virtanen 2003, 32). Tilintarkastajien käsitys hyvästä tilintarkastustavasta sisältää heidän omia näkemyksiään siitä, mitä menetelmiä käytännön ammattityön tulee sisältää. Tilintarkastusta sidosryhmässäänkään hyödyntävä henkilö ei tunne tilintarkastajien sisäisestä kokemuksesta ja tiedosta koostuvaa työn sisältöä. Työ ei ole ymmärrettävää eikä näkyvää eikä sitä kuvata yksityiskohtaisesti sanallisin muodoin. Se tehdään vain osittain systemaattisen tarkastuksen perusteella. Käytännössä virheet havaitaan usein tilintarkastajan henkilökohtaisen osaamisen, kokemuksen ja ihmistuntemuksen perusteella. Tilintarkastajan taidot ja oppimisedellytykset paranevat tarkastustyökokemuksen avulla (Steenholdt-Holm 2002, 30).

Koska tilintarkastajien mielestä tilintarkastajien teorialähteet ovat aina kiistanalaisia ja samanaikaisesti epätäydellisiä ja lainsäädäntö jättää tilintarkastuksen käytännön toteuttamisen pelkästään tapanormin varaan, tilintarkastajat täydentävät työskentelymenetelmiään itsekseen tai kollegoitaan haastatellen ja tarkkaillen hiljaisella tiedolla. Tilintarkastustyön ongelmana on ajan puute: täydellinen systemaattinen tarkastus ei ole mahdollista. Tilintarkastajan on päätettävä, millä menetelmin työ viedään läpi. Suomalaisten tilintarkastussuositusten keskeinen periaate on (KHT-yhdistys 2007, 285):

Suomessa tilintarkastuksen tavoitteena on tilintarkastajan lausunto siitä, ”onko tilinpäätös (ja toimintakertomus sekä muut lain mukaan tilinpäätökseen liitettäväksi ja tilintarkastuksen piiriin luettavat asiakirjat) kaikilta olennaisilta osin laadittu voimassa olevien säännösten mukaisesti ja, antaako tilinpäätös (ja toimintakertomus) kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot tarkastuskohteen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tilintarkastajan tulee suorittaa myös hallinnon tarkastus ja antaa lausunto siitä. Hallinnon tarkastuksen tavoitteena on selvittää vastuuvelvollisten toiminnan lainmukaisuutta ko. yhteisölainsäädännön säännösten perusteella.” (KHT-yhdistys 2007b, 285) ”Tilintarkastaja voi harkintansa mukaan poiketa tilintarkastussuosituksista tilintarkastuksen tavoitteiden saavuttamiseksi. Tällaisissa tapauksissa poikkeaminen on pystyttävä perustelemaan.

Tilintarkastussuosituksia on noudatettava vain olennaisissa asioissa.”

Suomalaisessa tilintarkastuksessa on siis säädöstenkin perusteella jätetty maaperää hiljaisen tiedon kehittymiselle. Niinpä kullakin tilintarkastajalla on hyvästä tilintarkastustavasta olemassa hiljaista tietoa. Jokaisella auktorisoidulla tilintarkastajalla on käytännössä oma näkemyksensä tilintarkastustavasta (Kosonen 2005, 87).

LÄHTEET:
Chun Wei Choo (1998) Hiljainen tieto, http://www.uta.fi/viestiverk/viesttiet/tieto/hiljainen.html>, 2.11.2005.

KHT-yhdistys (2007) – Föreningen CGR ry Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2007, CD-versio, KHT-Media Oy

Kosonen Leena (2005) Vaarinpidosta virtuaaliaikaan Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta, Akateeminen väitöskirja, Lappeenrannan teknillinen yliopisto, Digipaino: Lappeenranta

Lämsä Anna-Maija – Hautala Taru (2005) Organisaatiokäyttäytymisen perusteet, Edita Prima Oy: Helsinki

Nonaka Ikujiro – Takeuchi Hirotaka (1995) The Knowledge Creating Company How Japanese Companies Create the Dynamics of Innovation, New York

Steenholdt Niels – Holm Claus (2002) Experience as a learner prerequisite in auditing education, Aarhus School of Business; Working Paper 02-13: Aarhus

VIITTEET:
[1] Käännös Lämsä-Hautalan (2005, 195).

[2] ”Eksplisiittinen eli käsitteellinen tieto (Explicit Knowledge) on muodollista, systemaattista ja tarkkaan määriteltyä. Sitä voidaan prosessoida ja tallentaa suhteellisen helposti samoin kuin viestiä ja jakaa. Se esitetään yleensä tieteellisten kaavojen tai esimerkiksi käyttöohjeiden muodossa, toimintaa ohjaavina sääntöinä tai vaikka kokousmuistioina. Ikujiro Nonaka ja Hirotaka Takeuchi ovat esittäneet, että hiljainen tieto kannattaa yrittää muuttaa eksplisiittiseksi tiedoksi, koska silloin se tulee laajemman ihmisjoukon voimavaraksi.
Kulttuurinen tieto (Cultural Knowledge) liittyy niihin tiedollisiin ja tuntemuksellisiin rakenteisiin, joiden varassa ihmiset selittävät, ymmärtävät ja arvioivat yhteisönsä todellisuutta. Siihen kuuluvat mm. eri organisaatioiden toimintaa ohjaavat arvot samoin kuin toimintaan liittyvät uskomukset ja oletukset. Kulttuurinen tieto on vaikeasti koodattavissa, mutta laajasti jaettavissa yhteisön jäsenten vuorovaikutuksen kautta. Voisikin sanoa, että kulttuurinen tieto sisältää paljon piiloista tietoa.” (Chun Wei Choo 1998)

TILINTARKASTUS JA MYYNTISAATAVAT

Research work in progress. Please, do not quote without the permission of the author. Teoksen oikeudenomistaja pidättää kaikki oikeudet teokseen.

Tutkimus

Tämä selvitys perustuu 18 suomalaisen pienyritystilintarkastajan haastatteluun tämän vuosikymmenen alkupuolella.

Tulokset

Myyntisaatavat olivat myös norjan hyvän tilintarkastustavan määrittelyssä keskeisessä asemassa 1970-luvulla (Revisjon og revisorer 1978, 43–45).

”Se (myyntisaamiset) on helpointa tarkastaa, että seuraavan kauden, mitä sieltä on tullut sisään, onks ne realistisia ja että kaikki on mukana että onko sen numerosarja olemassa, että kaikki on mukana.” (Tilintarkastaja G)

”Kyllä tulee näitä myyntisaamisia selläkin lailla tarkastettua, että vanhat myyntisaamiset on poistunut ja jos siellä on kovin vanhoja myyntisaamisia, niin silloin tulee keskustella suoraan niitten kanssa, jotka ovat vastuussa, että onko ne enää aiheellisia, eli kuuluuko ne täällä olla.” (Tilintarkastaja F)

”(Myyntisaamiset) Otan myyntisaamislistan ja käyn seuraavan kauden aineiston läpi, onko saamiset tulleet tilille. Seuraan protestilistaa ja ilmoittelen niistä yrittäjälle.”(Tilintarkastaja O)

Yrityksen johdon kanssa käytävät keskustelut myyntisaatavien ikärakenteesta ja niiden kirjaamisesta luottotappioksi näyttäisi olevan eräs myyntisaatavien tarkastuksen käsittelytyyppi.

”Olen joskus tehnyt – en nyt viimeisen kolmen vuoden aikana – mutta silloin (eräässä firmassa) (myyntisaamisten) saldokyselyn.”(Tilintarkastaja S)

”Myyntisaamisista saatu ulkopuolinen vahvistus antaa luotettavaa ja merkityksellistä tilintarkastusevidenssiä saatavan olemassaolosta tietyllä hetkellä. Vahvistus antaa tilintarkastusevidenssiä myös kauden päättämisrutiinin toimivuudesta.” (KHT-yhdistys 2007b, 515) ”Tilintarkastaja voi käyttää positiivista tai negatiivista vahvistuspyyntöä tai niiden yhdistelmää.[1]” (Carmichael-Willinham-Schaller 1996, 411–413; KHT-yhdistys 2007b, 516–517)

”Auki olevia myyntisaamisia ja niiden ikärakennetta, vanhoja laskuja. Jos siellä on joku Kesko tai LSO tai HK Ruokatalo maksajana ja se lasku on puoli vuotta vanha ja se on auki, niin sen tietää, että se on riidanalainen, jos se on auki.” (Tilintarkastaja U)

Tarkastettavan yhtiön perimisedellytykset suuryhtiöltä ovat hyvät. Mikäli maksua ei ole tullut, laskua ei liene suuryhtiössä hyväksytty.

”Myyntisaamisissa tulee ensiksi mieleen niiden ikä, onko ne kalenterivuoden lopun saatavia, ovatko ne jotakin oikein vanhoja ja ovatko ne jo täysin toivottomia, minkä takia ne vielä keikkuu.”(Tilintarkastaja T)

Tulkinta: mikroyritysten neljän tunnin mittaisista tilinpäätöstarkastuksiin on mahdotonta sisällyttää myyntisaatavien vahvistuksia ulkopuolisilta. Olennainen menettely myyntisaatavien hallinnassa tulee jatkossakin olemaan myyntisaatavien alas-kirjaus tilinpäätöksessä saatavan iän perusteella.

”Ensisijaisesti myyntisaatavien ajallisen ulottuvuuden, ettei ole mitään vanhoja. Jos myyntisaatavat ovat suuruudeltaan merkittävät, katson, että ne täsmäävät alkaneen tilikauden suorituksiin. Sitten jossain tapauksessa käyn läpi toimituspäivän, ettei jaksotuksessa ole virhettä.”(Tilintarkastaja N)

Myyntisaatavien arvostamisessa tilinpäätöksessä on saatavien ikäanalyysi olennainen menetelmä arvotettaessa osaa saatavista luottotappioksi (Carmichael-Willinham-Schaller 1996, 409).

”Siel tulee katottuu myyntisaamisten lista ihan: nimiä, summia; nimiä, summia. Mitä ne on? Se on tietysti eri asia, jos siihen jokin tosi pönttö laitetaan - mut harvoin joku viittii maksaa niistä arvonlisäveroa; olemattomista saatavista. Se hillitsee niitä. Samalla myös katotaan luottotappioita.”(Tilintarkastaja V)

”Kun tarkastamani yritykset ovat pääosin ihan tältä talousalueelta, niin ihan paikallistuntemukseen perustuen pystyy arvioimaan sitä myyntisaamisten kuranttisuutta ja vastaavasti toivottomatkin saamiset pystyy sieltä havainnoimaan. Tietysti saamisten ikäkin jotain kertoo; saattaa kertoa heikosta, ettei perintä oikein toimi tai saattaa laskutuskin kovasti viipyä. Se on viime aikoina parantunut, ettei siellä puolen vuoden takaisia töitä enää laskuttamatta ole. Mutta myyntisaamisten kuranttiuden arviointi on helppoa, että on kattava tuntemus.” (Tilintarkastaja Ä)
Myyntisaatavien tilintarkastus näyttää olevan ennen kaikkea saatavien, joiden maksuajat ovat venyneet huomattavan pitkiksi, analysointia ja epävarmojen sekä aiheettomien saatavien alaskirjausten kannustamista (Satopää 1975). Havainnot liittyvät joko perintätoimiin, luottotappioiden kirjauksiin tai tuottojen jaksotukseen. Yritysten välisillä saldovertailukyselyillä ei nykytilanteessa näytä olevan merkitystä. Toisaalta tilintarkastuksessa ulkopuolelta saatua tietoaineistoa on pidetty tärkeämpänä merkitykseltään kuin yrityksen sisältä saatu tieto (KHT-yhdistys 1998, 43).

[1] Positiivinen saldovahvistus on sellainen, jossa vastaajan tulee kaikissa tapauksissa vastata. Negatiivinen vahvistus on sellainen, jossa vastaaja vastaa vain siinä tapauksessa, että on eri mieltä kuin vahvistuspyynnössä on esitetty (Carmichael-Willinham-Schaller 1996, 410).

LÄHTEET
Carmichael Douglas R. - Willingham John J. - Schaller Carol A. (1996) Auditing Concepts and Methods A Guide to Current Theory and Practice, Sixth Edition, Irwin/McGraw-Hill
KHT-yhdistys (1998) – Föreningen CGR ry Tilintarkastusalan suositukset 1998, Jyväskylä
Revision og revisorer, lover – regler yrke – utdannelse ansvar – plikter (1978), Norges statsautoriserte revisorer servicekontor: Oslo
Satopää Rauno (1975) Tilin­tar­kastuskertomus ja sen antama informaatio, Talouselämä 1975: 31, 32–34